Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.594.2022.1.GK

Uznanie za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr 1 oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 r. wpłynął Pana u możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą. Z tytułu prowadzonej działalności jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 22 listopada 2019 r. jest Pan jedynym właścicielem działki rolnej o nr 1 w miejscowości (…), pow. (…), którą otrzymał Pan w drodze darowizny od rodziców. Na działce posadowiony jest słup energetyczny oraz transformator, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane (są one własnością operatora energetycznego, od ich pierwszego zasiedlenia minęły ponad dwa lata). Przedmiotową działkę uprawiał Pan rolniczo do końca 2021 r. pożytki z niej sprzedając w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Nie prowadził Pan działań marketingowych zmierzających do pozycjonowania działki na rynku nieruchomości. Nie podejmowano również żadnych czynności formalnych lub rzeczywistych zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości przed nawiązaniem kontaktu z nabywcą, który nastąpił z inicjatywy Nabywcy działającego przez wyspecjalizowanego agenta poszukującego terenów inwestycyjnych dla Nabywcy. Działka nie jest uzbrojona ani ogrodzona.

Zawarł Pan 5 czerwca 2020 r. umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem z (…) z siedzibą w (…) (Nabywcą), w której Sprzedający zobowiązał się do zbycia, a Nabywca do nabycia rzeczonej działki pod warunkiem uzyskania wszelkich zgód i pozwoleń niezbędnych do uzyskania końcowego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie (…) wraz z parkingiem. Udzielono Nabywcy pełnomocnictw do reprezentowania Sprzedającego przed organami władzy samorządowej i państwowej celem uzyskania ww. pozwoleń oraz dokonywania wszelkich czynności faktycznych zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy. Warunkami zawarcia finalnej umowy sprzedaży, które zawarto w Umowie są:

‒   uzyskanie przez Pana własnym kosztem i wysiłkiem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy ww. działki;

‒   uzyskanie przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej;

‒   uzyskanie przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie (…) zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

‒   potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na terenie obiektu handlowego w standardzie (…) z użyciem tradycyjnych technik budowlanych;

‒   niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia terenu skutkującego koniecznością rekultywacji;

‒   uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych usunięcia kolizji z istniejącą infrastrukturą;

‒   uzyskanie przez Nabywcę prawomocnej ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew kolidujących z planami inwestycyjnymi Nabywcy;

‒   uzyskanie przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy instalacji sanitarnej, kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektrycznej.

Pytanie

1.Czy dokonując dostawy ww. działki działać będzie Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

2.Czy dla niniejszej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowany danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

‒po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w cyt. ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznane danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywane majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie co prawda nie dokonuje Pan własnym wysiłkiem żadnych czynności wykraczających poza zwykłe korzystanie z prawa własności, jednak działając na Pana rzecz przyszły nabywca dokona zmian w sferze rzeczywistej jak i prawnej działki, będącej przedmiotem transakcji. Zatem dokona Pan ww. zmian za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, który wykonując czynności będzie działać na Pana rzecz. Zatem w przedmiotowej sytuacji należy uznać, że Pan będzie wykonywać czynności wykraczające w swym charakterze poza zwykłe wykorzystanie prawa własności. W związku z tym należy stwierdzić, że Pan podejmie działania charakterystyczne dla działalność gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z tym Pan dokonując przedmiotowej transakcji będzie występować w charakterze podatnika VAT.

Wskazać należy, że zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Dla terenu, na którym położona jest przedmiotowa działka, nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu dostawy będzie jednak wydana względem działki będącej przedmiotem dostawy decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą możliwe będzie posadowienie na niej obiektu handlowego. Zatem w dniu transakcji przedmiotowa działka będzie stanowić działkę niezabudowaną, przeznaczoną zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy na cele budowlane. W konsekwencji dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu nabycia nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie transakcja nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru  (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątek, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

Natomiast wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Tym samym rolnik, w świetle przepisów ustawy, co do zasady posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą. Z tytułu prowadzonej działalności jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotową działkę do końca 2021 r. uprawiał Pan rolniczo, sprzedając pożytki, w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Od 2019 r. jest Pan jedynym właścicielem działki rolnej nr 1, którą otrzymał Pan w drodze darowizny od rodziców. Na działce posadowiony jest słup energetyczny oraz transformator, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane (są one własnością operatora energetycznego, a od ich pierwszego zasiedlenia minęło ponad 2 lata). W czerwcu 2020 r. zawarł Pan z (…)  umowę przedwstępną sprzedaży po warunkiem. Sprzedający zobowiązał się do zbycia, a Nabywca do nabycia przedmiotowej działki po warunkiem uzyskania wszelkich zgód i pozwoleń niezbędnych do uzyskania końcowego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie (…) wraz z parkingiem. Udzielono Nabywcy pełnomocnictw do reprezentowania Sprzedającego przed organami władzy samorządowej i państwowej celem uzyskania pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności faktycznych zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy. Warunkiem zawarcia finalnej umowy sprzedaży, który zawarty jest w umowie przedwstępnej jest m.in. uzyskanie przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie (…) zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki kupującej oraz uzyskanie decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew. Ponadto warunkiem jest potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na terenie obiektu handlowego, niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia terenu skutkującego koniecznością rekultywacji, uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy instalacji sanitarnej, kanalizacyjnej, deszczowej i elektrycznej oraz uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji z istniejącej infrastruktury.

Powziął Pan wątpliwości czy dokonując dostawy działki nr 1 będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wyrok TSUE należy stwierdzić, w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że z tytułu analizowanej transakcji, będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, dla rozstrzygnięcia Pana wątpliwości kluczowym jest fakt, że - jak wynika z opisu sprawy – do końca 2021 r wykorzystywał Pan działkę nr 1 w prowadzonej działalności rolniczej, z tytułu której jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że przedmiotowa działka była wykorzystywana w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto wskazał Pan, że w związku z planowaną transakcją zbycia działki nr 1 zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży, z której wynika, że nabywca nabędzie działkę pod warunkiem uzyskania wszelkich zgód i pozwoleń niezbędnych do uzyskania końcowego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie Nabywcy wraz z parkingiem. Jednocześnie udzielił Pan pełnomocnictw do reprezentowania Sprzedającego przed organami władzy samorządowej i państwowej celem uzyskania ww. pozwoleń oraz dokonywania wszelkich czynności faktycznych zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej działce nr 1, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez osoby trzecie (Kupującą), nie oznacza, że pozostały bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującą wywołują skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Pana stosownych pełnomocnictw Kupującej skutkować będzie tym, że wszystkie czynności podejmowane przez nabywcę będą podejmowane w Pana imieniu i na Pana korzyść, ponieważ to Pan jako właściciel działki będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj działań podjętych przez Pana (wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż działki nr 1 przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne Pana pełnomocnictwo, podejmie działania zmierzające do realizacji planowanej inwestycji na zakupionej działce, tj. działania zmierzające do uzyskania końcowego pozwolenia na budowę obiektu handlowego w standardzie nabywcy wraz z parkingiem oraz dokonywania wszelkich czynności faktycznych, zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy świadczy o wykorzystaniu działki 1 do celów zarobkowych.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że łącząca strony umowa przedwstępna wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży działki nr 1 od spełnienia warunków umożliwiających Nabywcy realizację inwestycji na zakupionej działce, tj. od uzyskania przez Nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego w standardzie Nabywcy, uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, uzyskania przez Nabywcę warunków technicznych usunięcia kolizji z istniejącą infrastrukturą oraz przyłączy instalacji sanitarnej, kanalizacyjnej, deszczowej i elektrycznej, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na terenie obiektu handlowego w standardzie Nabywcy z użyciem tradycyjnych technik budowlanych oraz niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia terenu skutkującego koniecznością rekultywacji. Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc tezy sformułowane przez TSUE w ww. wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że fakt iż strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności działki nr 1 od uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, świadczy o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką aktywnością i Pana zaangażowaniem w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców. Mimo, że w analizowanej sprawie czynności te faktycznie podejmie pełnomocnik to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Pana, tj. zmierzają do zbycia działki i osiągnięcia pożytku z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż działki nr 1, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działka stanowi Pana składnik majątku, który służył Panu w prowadzeniu działalności gospodarczej (rolniczej). Ponadto udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, do pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowej działce nr 1 zostaną wykonane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w Pana imieniu. W konsekwencji przedmiotem dostawy nie będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż działki nie będzie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą również ustalenia czy dla dostawy działki nr 1 znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na przedmiotowej działce nr 1 posadowiony jest słup energetyczny oraz transformator, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane , które są własnością operatora energetycznego.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury przesyłowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących za ich pomocą dane usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem skoro na działce nr 1 posadowiony jest słup energetyczny oraz transformator będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które stanowią własność operatora energetycznego to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (grunt zabudowany), a więc element infrastruktury technicznej – słup energetyczny oraz transformator nie powinna być uwzględniona przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokona Pan dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Pana własności.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro przedmiotem zbycia nie będą budowle tj. słup energetyczny oraz transformator, to w związku z planowaną przez Pana transakcją zbycia działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. budowle. Zatem, dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlami – słupem energetycznym oraz transformatorem.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu działki wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wykorzystywał Pan działkę nr 1 do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności rolniczej i jest Pan z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto przedmiotową działkę nabył Pan w drodze darowizny od rodziców. Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W konsekwencji dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Pana działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).