Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.567.2022.2.MŻ

VAT - w zakresie świadczenia kompleksowego, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania za świadczenie kompleksowe usług świadczonych przez Warsztat składających się z Usługi warsztatowej i Usług towarzyszących oraz ustalenia momentu wykonania tej usługi,

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych Spółce przez Warsztat,

‒ustalenia, jaka data wykonania usługi w ramach Wariantu I i Wariantu II powinna widnieć na fakturze wystawionej przez Spółkę Klientowi (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 21 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa na rynku (…). Wnioskodawca specjalizuje się w obsłudze klientów dysponujących szerokimi (…) pojazdów samochodowych (dalej - „Klienci (…)”). Działalność Wnioskodawcy rozpoczęta została (…) r. poprzez wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest: (…)

W sensie operacyjnym działalność Wnioskodawcy polega na szeroko zakrojonej koordynacji procesów naprawczych (…) samochodowych realizowanych na rzecz Klientów (…), w tym w szczególności na: (…)

W zakresie nabywania Usług warsztatowych - Wnioskodawca korzysta z szerokiego (w ujęciu geograficznym i specjalizacyjnym) zakresu podmiotów świadczących Usługi warsztatowe (dalej - „Warsztaty”).

W celu zapewnienia możliwie kompleksowej obsługi Klientów (…) w ramach nabywanych Usług warsztatowych, Warsztaty (na podstawie umowy z Wnioskodawcą) zobowiązane są do realizacji dodatkowych Usług towarzyszących związanych ze świadczeniem Usług warsztatowych.

W zakres Usług towarzyszących (dalej - „Usługi towarzyszące”), związanych ze świadczeniem Usług warsztatowych, wchodzą między innymi następujące czynności: (…)

Z perspektywy zarówno Wnioskodawcy, jak i Klienta (…), Usługi Towarzyszące bez Usług Warsztatowych nie przedstawiają żadnej wartości biznesowej lub ekonomicznej. Dodatkowo, wyświadczenie Usług towarzyszących nie jest nawet możliwe bez jednoczesnego wykonania Usługi warsztatowej. Przykładowo wykonanie usługi dokumentacji fotograficznej przed i po naprawach nie byłoby możliwe, gdyby Usługi warsztatowe nie zostały wykonane.

Analogicznie, w ramach kompleksowego procesu obsługi Klientów (…) nabycie samych Usług warsztatowych bez Usług towarzyszących nie prezentują wartości biznesowo – gospodarczej dla Klientów (…).

Zgodnie z postanowieniami Ogólnymi Warunków Umowy (dalej - „OWU”) wynagrodzenie na rzecz Warsztatu jest należne w momencie zrealizowania wszystkich czynności, tj. Usług warsztatowych oraz wszystkich innych Usług towarzszących związanych z naprawą pojazdów.

W toku działalności operacyjnej Wnioskodawcy obsługa Klienta (…) może być realizowana w ramach jednego z dwóch wariantów:

Obsługa Klienta (…) w Wariancie I:

1)Wnioskodawca dostaje zgłoszenie od Klienta (...) związane z zapotrzebowaniem na kompleksową obsługę mechaniczną (…) samochodowej lub obsługę konkretnego pojazdu z (...) samochodowej Klienta (...);

2)Wnioskodawca przed zleceniem lub w trakcie realizacji zlecenia przez Warsztat realizuje wszystkie czynności wskazane powyżej związane z udziałem Wnioskodawcy w procesie;

3)Wnioskodawca zleca Warsztatom wykonanie Usług warsztatowych wraz z wszystkimi Usługami towarzszącymi;

4)Wnioskodawca po zakończeniu prac oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat nie wykonuje dodatkowych czynności;

5)Wnioskodawca obciąża Klienta (...) kosztami usług własnych oraz usługi nabytej od Warsztatu.

Przebieg procesu obsługi Klienta (...) w ramach Wariantu I ilustruje poniższy schemat:

Obsługa Klienta (...) w Wariancie II

1)Wnioskodawca dostaje zgłoszenie od Klienta (...) związane z zapotrzebowaniem na kompleksową obsługę mechaniczną (...) samochodowej;

2)Wnioskodawca przed zleceniem lub w trakcie realizacji zlecenia przez Warsztat realizuje wszystkie czynności wskazane powyżej związane udziałem Wnioskodawcy w procesie;

3)Wnioskodawca zleca Warsztatom wykonanie Usług warsztatowych wraz z wszystkimi Usługami towarzszącymi;

4)Wnioskodawca po zakończeniu prac oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat wykonuje dodatkowe czynności związane z zakończeniem zlecenia na rzecz Klienta (...), takich jak np. aktualizacja statusu, uzupełnienie danych lub wgranie dokumentów w systemie Klienta (...));

5)Wnioskodawca obciąża Klienta (...) kosztami usług własnych oraz usługi nabytej od Warsztatu.

Przebieg procesu obsługi Klienta (...) w ramach Wariantu I ilustruje poniższy schemat:

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Na pytanie Organu - Czy z każdej umowy zawieranej z Warsztatami wynika taki sam schemat współpracy w Wariancie I i II? Jeśli nie, to należy wskazać różnice w postanowieniach umów o współpracy – wskazali Państwo:

Odp. Tak. Umowy z Warsztatami zawierane są w oparciu o ujednolicone Ogólne warunki współpracy przy obsłudze serwisowo-administracyjnej pojazdów.

Na pytanie Organu - Jakie konkretnie czynności wchodzą w skład nabywanych przez Państwa od Warsztatów Usług warsztatowych? – wskazali Państwo:

Odp. Zakres czynności składających się na Usługi warsztatowe każdorazowo uzależniony jest od charakteru danego zlecenia i jest to kwestia wysoce zindywidualizowana.

Przykładowo, w ramach jednego zlecenia Warsztat wykonuje jedynie przeglądy okresowe albo prace blacharsko- lakiernicze, a przy innym zlecenie obejmuje prace mechaniczne i elektrykę samochodową. Wynika to z tego, że każdy pojazd może wymagać innych prac.

Niemniej jednak w zakres Usług warsztatowych realizowanych przez Warsztaty wchodzą najczęściej następujące naprawy, konserwację i przebudowy pojazdów samochodowych, takie jak: (…)

Jak wyżej wskazano, z powyższych czynności, mogą w danym przypadku być wykonane wybrane czynności w zależności od potrzeb/kosztorysu.

Na pytanie Organu - Co jest przedmiotem umowy/umów zawartej/zawartych z Warsztatem, od którego nabywają Państwo Usługi warsztatowe i czy jest to jedna umowa obejmująca zarówno Usługi warsztatowe, jak i Usługi towarzyszące, czy też są to odrębne umowy? – wskazali Państwo:

Odp. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Warsztatem są wskazane powyżej w pkt b Usługi warsztatowe oraz związane z nimi Usługi towarzyszące (opisane szczegółowo w treści wniosku). Obowiązek wykonania Usług towarzyszących i Usług warsztatowych wynika każdorazowo z jednej umowy, której integralną częścią jest OWU. Zlecenie otrzymane przez Warsztat od Wnioskodawcy dotyczy konkretnych pojazdów.

Na pytanie Organu - Co jest przedmiotem umowy/umów zawartej/zawartych z Klientem(...) w Wariancie I i Wariancie II? Czy jest to jedna umowa na czynności wykonywane przez Państwa i Warsztat, czy są to odrębne umowy? – wskazali Państwo:

Odp. Przedmiotem umów zawartych pomiędzy Spółka a Klientami (…) jest realizacja kompleksowej obsługi (…) samochodowych na wszystkich etapach i płaszczyznach obsługi (od etapu identyfikacji szkód, poprzez wybór i nabycie części zamiennych oraz wykonanie prac warsztatowych, kończąc na administracyjnej obsłudze całego procesu w celu zapewnienia wysokiego zadowolenia użytkowników i klientów).

Pomiędzy Spółką a Klientami (…) jest tylko jedna umowa na świadczenie kompleksowej usługi w zakresie obsługi (...) samochodowej Klienta (większej ilości pojazdów lub wszystkich), na którą składają się zarówno usługi wykonywane przez Spółkę, jak i czynności realizowane przez Warsztat.

Na pytanie Organu - Czy z umowy zawartej przez Państwa z Warsztatem i Klientem (...) wynika, że przedmiotem tej umowy są odrębne od siebie świadczenia w zakresie Obsługi Klienta w Wariancie I i II, i w zakresie Usług warsztatowych i towarzyszących? – wskazali Państwo:

Odp. Nie, zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II przedmiotem umów z Klientem(...) jest świadczenie kompleksowej usługi zakresie obsługi (...) samochodowej, która realizowana jest na podstawie tych samych OWU.

Na pytanie Organu - Czy zawarte z Warsztatem umowy w zakresie nabywania usług precyzyjnie wskazują terminy wykonania Usług warsztatowych oraz Usług towarzyszących? – wskazali Państwo:

Odp. W zakresie Usług warsztatowych terminy wykonania poszczególnych prac ustalane są indywidulanie w zależności od rodzaju szkody lub usterki pojazdu samochodowego, czy też konieczności wykonania danych czynności. Z uwagi na bardzo indywidualny charakter poszczególnych napraw oraz nieokreślony czas oczekiwania na części zamienne (uzależniony od marki lub modelu pojazdu) nie występują precyzyjnie określone z góry terminy wykonania Usług warsztatowych. Usługi te są realizowane najszybciej jak to jest możliwe.

Z uwagi, że Usługi towarzyszące pozostają w ścisłym związku z Usługami warsztatowymi, (które nie maja z góry określonych konkretnych terminów realizacji), Usługi towarzyszące również nie mają co do zasady konkretnie wskazanych terminów wykonania.

Przykładowo: Usługa towarzysząca związana z wykonaniem dokumentacji fotograficznej wykonanych prac blacharskich może być wykonana dopiero po wykonaniu samych prac blacharskich będących jednym z przykładów Usługi warsztatowej. Czas oczekiwania na poszczególne komponenty karoserii lub rodzaje lakieru samochodowego są różne (zależne od łańcuchów dostaw i marki pojazdu), w związku z czym nie można konkretnie wskazać terminu wykonania usługi blacharskiej i tym samym Usługi towarzyszącej z nią związanej (wykonania dokumentacji fotograficznej).

Niemniej jednak, należy wskazać, że zgodnie z OWU Spółka w bliżej nieokreślonym momencie (wynikającym z potrzeb biznesowych) może zlecić Warsztatowi wykonanie dodatkowych Usług towarzyszących w określonym terminie czasowym.

Przykładowo: zgodnie z § 7 ust. 15 OWU: „(…) może zlecić telefonicznie Partnerowi odpłatną Usługę weryfikacji reklamacji, dotyczącej usługi wykonanej przez innego partnera. W takim przypadku Partner niezwłocznie, w terminie wskazanym przez (...), przyjmie pojazd Klienta w celu zbadania zasadności złożonej reklamacji. Partner w terminie 24 godzin od przyjęcia pojazdu Klienta przeprowadzi podstawową weryfikację pojazdu, z zastrzeżeniem zdania ostatniego niniejszego ustępu poniżej. (...) w uzasadnionych przypadkach może wyrazić zgodę na przedłużenie terminu weryfikacji. W ramach weryfikacji Partner ustali, czy reklamacja jest zasadna oraz przyczynę wadliwości. Niezwłocznie (w ciągu 24 godzin po dokonaniu weryfikacji) Partner przekaże (...) szczegółowe podsumowanie przeprowadzonej weryfikacji i wynikające z niej wnioski oraz dokumentację fotograficzną”.

Niemniej jednak, zarówno Warsztatom, użytkownikom/Klientom, jak i Wnioskodawcy zależy na jak najszybszym zakończeniu usług, gdyż dopiero pełne ich zakończenie pozwala na otrzymanie zapłaty, zwolnienia miejsca w warsztacie, przywrócenia pojazdu do użytkowania.

Na pytanie Organu - Czy umowy podpisane z Klientem (...)(w Wariancie I i II) wskazują precyzyjnie terminy wykonania przez Państwa usług związanych z procesem Obsługi klienta (...)? – wskazali Państwo:

Odp. Nie, w umowach pomiędzy Spółką a Klientem (...) nie są precyzyjnie określone terminy wykonania przez Spółkę usług związanych z procesem Obsługi klienta (...) z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na wcześniejsze pytania. Zasadą jest jednak dążenie do jak najszybszego wykonania usługi na rzecz Klienta (...).

Na pytanie Organu - W jaki sposób Warsztat informuje Państwa o zakończeniu/zrealizowaniu wykonania Usług warsztatowych i towarzyszących? – wskazali Państwo:

Odp. Zgodnie z postanowieniami OWU Warsztat zobowiązany jest do poinformowania Spółki o zakończeniu świadczenia Usług warsztatowych oraz związanych z nimi Usług towarzyszących poprzez zatwierdzenie statusu w systemie elektronicznym (aplikacji).

Spółka dodatkowo weryfikuje rzeczywisty stan wykonania wszystkich Usług warsztatowych i towarzyszących i w przypadku braku wykonania poszczególnych czynności, czy to stanowiących Usługę warsztatową, czy Usługę towarzszącą wzywa Warsztat do całościowego wykonania usługi, do której się zobowiązał na podstawie OWU - może to dotyczyć Usługi warsztatowej, jak i Usługi towarzyszącej.

Na pytanie Organu - W jaki sposób Państwo informujecie Klienta (...) o zrealizowaniu procesu Obsługi w Wariancie I, i Wariancie II oraz w jaki sposób dokumentujecie Państwo zakończenie procesu Obsługi (fakturą, notą księgową)? – wskazali Państwo:

Odp. Klient (…) ma możliwość zweryfikowania statusu zgłoszenia w systemie elektronicznym. W przypadku braku zweryfikowania przez Klienta (...) statusu zlecenia, Klient dowiaduje się o zakończeniu wykonania usługi poprzez otrzymanie faktury VAT.

Warto również wskazać, że użytkownik/osoba odbierająca dane auto (która niekoniecznie jest przedstawicielem Klienta (...) np. w przypadku, gdy Klientem(...)jest podmiot leasingujący auta) jest informowany o możliwości odbioru auta (i tym samym zakończeniu prac serwisowych) za pośrednictwem wiadomości SMS.

Niemniej jednak, po wydaniu pojazdu osobie odbierającej, Warsztat wykonuje również inne czynności wchodzące w skład Usług towarzyszących, w tym np. dokonuje aktualizacji danych w systemie odnośnie wydanego pojazdu na rzecz odbiorcy.

Na pytanie Organu - W jaki sposób Warsztat dokumentuje nabywane przez Państwa Usługi warsztatowe i towarzyszące (fakturą, notą księgową), tj. w ramach jednej faktury (dokumentu), czy odrębnych, czy jako jedną pozycję na jednym dokumencie, czy odrębnie na wystawionym dokumencie? – wskazali Państwo:

Warsztat dokumentuje nabywane przez Spółkę Usługi warsztatowe i towarzyszące jedną fakturą VAT, na której nie są oddzielnie wyodrębnianie Usługi warsztatowe i towarzyszące, lecz wykazane są roboczogodziny poświęcone przez Warsztat zarówno na wykonywanie czynności stanowiących Usługi warsztatowe, jak i czynności stanowiących Usługi towarzyszące.

Na pytanie Organu - Czy zawsze (w przypadku każdego zlecenia) Warsztat wykonuje Usługi towarzyszące? – prosimy, aby wskazali Państwo od czego zależy, że Warsztat wykonuje Usługi towarzyszące oraz na jakim etapie ustalają Państwo konieczność wykonania przez Warsztat Usług towarzyszących? - wskazali Państwo:

Odp. Tak. Usługi towarzyszące realizowane są każdorazowo w związku z Usługami warsztatowymi na podstawie OWU. Konieczność wykonania Usług towarzyszących wynika z kompleksowego charakteru świadczenia realizowanego na rzecz Klienta (...) przez Spółkę oraz ścisłego związku obu rodzajów usług.

W szczególności, w sytuacji gdy użytkownikiem pojazdu jest inny podmiot aniżeli właściciel, oprócz Usługi warsztatowej, konieczna jest także Usługa dodatkowa, która ma większe znaczenie dla właściciela (...) niż dla użytkownika (z którego punktu widzenia dokumentacja całościowa czynności użytkowanego pojazdu nie jest najważniejsza).

Przykładowo: wykonanie Usługi towarzyszącej w postaci wykonania wstępnej diagnostyki pojazdu jest konieczne do wykonania Usług warsztatowych, zamówienia części itp., gdyż bez przeprowadzonej diagnostyki nie byłoby to w ogóle możliwe.

Analogicznie, wykonanie usług blacharskich w ramach szkody drogowej pozostaje w ścisłym związku z koniecznością wykonania dokumentacji fotograficznej napraw blacharskich na potrzeby wypłaty ubezpieczenia, czy też gromadzenia dokumentacji związanej z dalszym zbyciem pojazdu.

Na pytanie Organu - Jak kształtuje się odpowiedzialność w ramach nabywanych przez Państwa Usług warsztatowych i towarzyszących? - prosimy, aby Państwo wskazali, kto ponosi odpowiedzialność wobec klienta w przypadku nierzetelnego/nieprawidłowego wykonania Usług warsztatowych i towarzyszących przed ostatecznym zakończeniem procesu obsługi Klienta (...)? – wskazali Państwo:

Odp. Odpowiedzialność przed Klientem (...) w zakresie kompleksowej obsługi (… samochodowych ponosi Spółka.

Z kolei w zakresie Usług (zarówno warsztatowych, jak i towarzyszących), do których zobowiązany jest Warsztat na podstawie umowy ze Spółką, odpowiedzialność wobec Spółki ponosi Warsztat.

W zakresie odpowiedzialności warto również wskazać, że Warsztatom przysługuje wynagrodzenie dopiero w momencie wyświadczenia wszystkich Usług warsztatowych i towarzyszących, co również determinuje charakter odpowiedzialności ekonomicznej Warsztatu względem Spółki.

Odpowiedzialność wobec Klienta (...) w przypadku nierzetelnego/nieprawidłowego wykonania Usług warsztatowych i towarzyszących ponosi Spółka.

Na pytanie Organu – Jakie czynności po zakończeniu prac oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat będą Państwo realizować na rzecz Klienta (...)? Czy realizacja tych czynności będzie odrębną czynnością realizowaną dodatkowo, w ramach dalszej Obsługi Klienta (...)? – wskazali Państwo:

Odp. Spółka rozumie, że powyższe pytanie dotyczy jedynie obsługi Klienta (...) w ramach Wariantu II.

W takim wypadku po zakończeniu prac naprawczych oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat mogą być realizowane przez Spółkę (w zależności od indywidulanego przypadku) następujące czynności:

‒weryfikacja poprawności i kompletności dokumentów zakupu zewnętrznego w ramach zakończonej sprawy (naprawy);

‒potwierdzenie zgodności wartości zakończonej naprawy z wartością autoryzacji (zgody) Klienta (...) (informacja w systemie klienta lub wiadomości e-mail);

‒zamknięcie dokumentu naprawczego w systemie klienta (platformy autoryzacyjne i szkodowe klientów (...) wraz z otrzymaniem kodu autoryzacji (w przypadku platform elektronicznych);

‒rozliczenie dokumentu naprawy w systemie naprawczym;

‒obsługa dokumentów zwrotu towaru (w przypadku towarów niewykorzystanych w naprawie);

‒weryfikacja dokonanych czynności pod kątem użytych części oraz jakości wykonanej usługi przez Warsztat, w szczególności pod kątem zgodności z Dyrektywą GVO oraz zaleceniami producentów, w celu utrzymania wysokiej jakości obsługi pojazdów a ceny napraw zgodne ze stanem faktycznym;

‒działania systemowe związane z zamknięciem dokumentu naprawczego w systemie Klienta (platformy autoryzacyjne i szkodowe klientów (…), z których każda jest przygotowana przez Klienta a Wnioskodawca posiada do niej dostęp), które w szczególności polegają na wprowadzaniu wszystkich danych związanych z wykonanymi Usługami (Warsztatowymi oraz towarzyszącymi) na wcześniejszym etapie;

‒udostępnienie podsumowania naprawy dla użytkownika pojazdu (sms);

‒utworzenie rozliczenia odbiorcy (klienta) w systemie naprawczym (zbiorczo lub pojedynczo).

W zależności od sytuacji na tym etapie może też być konieczność zlecenia dodatkowych czynności w przypadku, gdyby po dokonanej naprawie konieczne były dalsze prace, np. mechaniczne, czy też blacharskie.

Na pytanie Organu - W jaki sposób jest kalkulowane wynagrodzenie na rzecz Warsztatu/Warsztatów i od czego uzależniona jest jego wysokość? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy jest ustalona odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach Usług warsztatowych/towarzyszących? – wskazali Państwo:

Odp. Co do zasady, wynagrodzenie Warsztatu kalkulowanie jest oparciu o faktycznie poświęcone roboczogodziny, których ilość jest ustalona w oparciu o znormalizowane ilości roboczogodzin wskazanych przez producentów samochodów oraz autoryzowanych serwisów potrzebnych na daną czynność. Stawka roboczogodzin uwzględnia wykonywanie zarówno Usług warsztatowych, jak i Usług towarzyszących.

Niemniej jednak w przypadku niektórych rodzajów napraw lub czynności (np. przegląd pojazdu danej marki) wartość wynagrodzenia Warsztatu ustalana jest na podstawie stawek zryczałtowanych.

Na pytanie Organu - W jaki sposób jest kalkulowane Państwa wynagrodzenie za wykonanie/zrealizowanie procesu Obsługi Klienta (...) i od czego uzależniona jest jego wysokość? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy jest ustalona odrębnie dla każdej czynności wykonywanej w ramach procesu Obsługi Klienta (...)? – wskazali Państwo:

Wynagrodzenie Spółki kalkowane jest w oparciu o cenę zapłaconą Warsztatowi (wartość nabytych roboczogodzin lub stawka ryczałtowa) powiększona o wynagrodzenie Spółki związane z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Klienta (...).

Na pytanie Organu - Czy klientami/nabywcami Państwa usług są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? – wskazali Państwo:

Odp. Tak.

Na pytanie Organu - Czy są Państwo z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i czy nabywane od Warsztatów Usługi warsztatowe i towarzyszące są/będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych? – wskazali Państwo:

Odp. Tak.

Pytania

1.Czy usługa świadczona przez Warsztat składająca się z Usługi warsztatowej oraz Usług towarzyszących (pozostających w związku z Usługami warsztatowymi), stanowią jednorodne świadczenie kompleksowe, którego moment wykonania jest ustalany na moment wykonania ostatniej z czynności składającej się na tego typu świadczenie?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Warsztaty na rzecz Wnioskodawcy (obejmując zarówno Usługi warsztatowe, jak i Usługi towarzyszące) w okresie, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat (o ile w tym samym okresie została wystawiona faktura VAT)?

3.Czy Wnioskodawca obciążając Klienta (...) w ramach Wariantu I powinien wskazać datę wykonania usługi na fakturze VAT przypadającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat?

4.Czy Wnioskodawca obciążając Klienta (...) w ramach Wariantu II powinien wskazać datę wykonania usługi przypadającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność, do której zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie umowy z Klientem (…), która to czynność nastąpiła po realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Warsztat stanowi jednorodną usługę kompleksową składającą się z Usługi warsztatowej oraz Usług towarzyszących (pozostających w związku z Usługami warsztatowymi), której moment wykonania jest ustalany na moment wykonania ostatniej czynności składającej się na tego typu świadczenie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej - „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera art. 19a Ustawy o VAT.

Zgodnie z podstawową zasadą wskazaną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. art. 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.”

Tym samym, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie wyżej wskazanego przepisu Ustawy o VAT, istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana.

O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Warsztat świadczy na zgłoszenie Wnioskodawcy Usługę warsztatową, która jest głównym przedmiotem świadczenia oraz dodatkowo szereg Usług towarzyszących wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z perspektywy zarówno Wnioskodawcy, jak i Klienta (...), Usługi towarzyszące bez Usług warsztatowych nie przedstawiają żadnej wartości biznesowej lub ekonomicznej oraz dodatkowo nawet nie byłoby możliwe ich wyświadczenie bez jednoczesnego wykonania Usługi warsztatowej.

Przykładowo: wykonanie usługi dokumentacji fotograficznej przed naprawą albo wykonanie wymaganej w odpowiednich przypadkach dokumentacji po naprawie nie byłoby możliwe, gdyby Usługi warsztatowe nie zostały wykonane.

Analogicznie, w ramach kompleksowego procesu obsługi Klientów (…) nabycie samych Usług warsztatowych bez Usług towarzyszących nie prezentowałoby wartości biznesowo - gospodarczej.

W rezultacie należy uznać, że Usługi warsztatowe oraz Usługi towarzyszące pozostają w nierozerwalnym związku i sprzężeniu, w którym Usługi warsztatowe pełnią rolę usługi głównej, a Usługi towarzszące stanowią usługi pomocnicze, co sprawia, że stanowią one jedną usługę kompleksową reprezentującą jednolitą wartość na rynku obsługi Klientów (…).

O powiązaniu Usług warsztatowych oraz Usług towarzyszących świadczy fakt, że Warsztat zgodnie z postanowieniami OWU jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia dopiero po spełnieniu wszystkich świadczeń na rzecz Wnioskodawcy wchodzących zarówno w zakres Usług warsztatowych, jak i Usług towarzyszących.

Kwestia świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem kognicji sądów krajowych, jak i trybunału europejskiego. W tym zakresie należy wskazać, że orzecznictwo, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej jednak zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - „TSUE”) w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Ma to miejsce, gdy podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane w ten sposób, że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić - w takim wypadku, te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość.

Powyższe stanowisko TSUE wyraził przykładowo w wyroku z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym skład orzekający stwierdził co następuje: „jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Analogiczne stanowisko wyraził TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz w wyroku z 27 września 2012 r. C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Identyczny pogląd na kwestię usług kompleksowych prezentują również składy orzekające sądów krajowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14: „Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo i bardzo wyraźnie przedstawił charakter usług kompleksowych, jak również pojęć świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych (k. 13-14 uzasadnienia wyroku)”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego (Usługi warsztatowej), na które składają się różne świadczenia pomocnicze (Usługi towarzyszące).

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do okoliczności analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem realizowanych przez Warsztat świadczeń na rzecz Wnioskodawcy jest usługa, na którą składają się Usługi warsztatowe oraz szereg Usług towarzyszących, które tylko razem tworzą jednolitą wartość ekonomiczną w procesie obsługi Klientów (…), to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną (kompleksową), złożoną z różnych czynności.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabywana od Warsztatów składająca się z usługi głównej (Usług warsztatowych) oraz usług pomocniczych (Usług towarzyszących) stanowi usługę kompleksową, której moment wyświadczenie następuje w momencie wykonania ostatniego świadczenia składającego się na usługę kompleksową.

Możliwość uznania usług naprawczych w dziedzinie mechaniki samochodowej za usługę kompleksową potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.632.2020.2.PG, w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę polegającą na naprawie i serwisie pojazdów, w skład której wchodzą zarówno materiały, jak i robocizna niezbędne do jej wykonania. Wnioskodawca wskazał bowiem, że warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej (zasadniczej), tj. naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym jest wykonanie poszczególnych usług wskazanych w pkt a-f wraz z użytymi materiałami. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że nabywca oczekuje naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych samochodu. Intencją nabywcy w tym zakresie jest uzyskanie sprawnego samochodu. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne lub usługi wymienione w pkt a-f będą musiały zostać wykonywane. Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania ww. świadczenia głównego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca dokonuje kompleksowego świadczenia usług w postaci naprawy i serwisu samochodów (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz usługami wymienionymi w pkt a-f (jako element pomocniczy)”.

Ad 2

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, prawo do pomniejszego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Warsztaty na rzecz Wnioskodawcy (obejmując zarówno Usługi warsztatowe, jak i Usługi towarzyszące) przysługuje Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat, o ile w tym samym okresie Warsztat wystawił fakturę z tego tytułu.

Z kolei w przypadku, gdyby Warsztat nie wystawił faktury VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat, to prawo Wnioskodawcy do pomniejszego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Warsztaty powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 Ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Kolejno zgodnie z art. 86 ust. 10c Ustawy o VAT, powyżej wskazany przepis stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Dodatkowo zgodnie z art. 86a ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT należy uznać, że zasadą generalną jest, iż podatnik VAT może odliczyć podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik VAT otrzymał fakturę przed momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. przed wykonaniem usługi, wówczas podatnik będzie mógł ująć kwotę podatku naliczonego dopiero w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym usługa została wykonana.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego (wykonania usługi kompleksowej przez Warsztat) (art. 86 ust. 10), ale nie może zostać efektywnie wykonane, dopóki Wnioskodawca nie otrzyma faktury od Warsztatu (art. 86 ust. 10b pkt 1).

Tak jak to zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, usługi świadczone przez Warsztat stanowią usługę kompleksową, w związku z czym moment jej wykonania (i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Warsztatu) przypada na moment, w którym Warsztat wykonał ostatnią czynność składającą się na usługę kompleksową.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, prawo do pomniejszego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Warsztaty na rzecz Wnioskodawcy (obejmując zarówno Usługi warsztatowe, jak i Usługi towarzyszące) przysługuje Wnioskodawcy, w okresie rozliczeniowym, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat, o ile w tym samym okresie Warsztat wystawił fakturę VAT za tego typu usługi.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy dochodzi do obciążenia Klienta (...) w ramach Wariantu I, Wnioskodawca powinien wskazać datę wykonania usługi na fakturze przydającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążając Klienta (...) w ramach Wariantu II, Wnioskodawca powinien wskazać datę wykonania usługi przypadającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność, do której zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie umowy z Klientem (…), która to czynność nastąpiła po realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 i 4

Tak jak to zostało wskazane w opinie stanu faktycznego, Wnioskodawca obsługując Klienta (...) w ramach Wariantu I nie dokonuje dodatkowych czynności po zakończeniu procesu naprawy w ramach usług kompleksowych nabytych od Warsztatu (wszystkie czynności Wnioskodawcy składające się na jego uczestnictwo w procesie zostały zrealizowane wcześniej), w związku z czym należy uznać, że usługa nabywana od Warsztatu stanowi ostatni komponent szerszej usługi polegającej na obsłudze (...) samochodowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (...).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6) Ustawy o VAT faktura powinna zawierać między innymi: „datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obsługi Klienta (...) w ramach Wariantu I, tj. gdy ostatnią czynnością składającą się na złożoną usługę obsługi (...) samochodowej jest dzień, w którym Warsztat wykonał ostatnią czynność składającą się usługę kompleksową, za dzień wykonania usługi, o którym mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, (świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (...)), należy uznać dzień, w którym Warsztat zakończył realizację swojej usługi kompleksowej zgodnie z umową, tj. dzień, w którym wykonał ostatnią czynność, do której był zobowiązany na podstawie umowy z Wnioskodawcą.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, obciążając Klienta (...) w ramach Wariantu I, Wnioskodawca powinien wskazać datę wykonania usługi na fakturze VAT przydającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG, w której organ wskazał co następuje: „W kwestii ustalenia daty sprzedaży należy zaważyć, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że Wnioskodawca (podmiot refakturujący) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz najemcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.”

Z kolei w przypadku, gdy Wnioskodawca obsługując Klienta (...) w ramach Wariantu II, tj. gdy po zakończeniu procesu naprawy w ramach usług kompleksowych nabytych od Warsztatu Wnioskodawca wykonuje również szereg innych czynności, do których był zobowiązany na podstawie umowy z Klientem(...) (np. aktualizacja statusu, uzupełnienie danych lub wgranie dokumentów w systemie Klienta (...)), to zdaniem Wnioskodawcy dniem zakończenia świadczenia usługi, o który mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6, ustawy o VAT będzie dzień, w którym Wnioskodawca zrealizuje ostatnią czynność, do której był zobowiązany.

Tak jak to miało miejsce w przypadku nabywania usług od Warsztatów z perspektywy Klienta (...) jedyną wartość ekonomiczną ma całościowa usługa obsługi (...) samochodowej w związku z czym dodatkowe czynności realizowane przez Wnioskodawcę po zakończeniu procesu naprawy oraz koordynacji dostaw części (np. aktualizacja statusu, uzupełnienie danych lub wgranie dokumentów w systemie Klienta (...)) nie mają żadnej odrębnej wartości i nigdy by nie były nabywane od Wnioskodawcy, gdyby nie cały proces obsługi (...) samochodowej.

W rezultacie, w związku z przytaczanym obszernym orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie istoty usług kompleksowych, oddzielanie dodatkowych czynności od pozostałych świadczeń składających się na obsługę (...) samochodowej byłoby sztuczne i nieuzasadnione z perspektyw systemu podatku od wartości dodanej.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, obciążając Klienta (...) w ramach Wariantu II Wnioskodawca powinien wskazać datę wykonania usługi przypadającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność, do której zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie umowy z Klientem (…), która to czynność nastąpiła po realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

‒uznania za świadczenie kompleksowe usług świadczonych przez Warsztat składających się z Usługi warsztatowej i Usług towarzyszących oraz ustalenia momentu wykonania tej usługi,

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych Spółce przez Warsztat,

‒ustalenia, jaka data wykonania usługi w ramach Wariantu I i Wariantu II powinna widnieć na fakturze wystawionej przez Spółkę Klientowi (…).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych ich zakresem pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Z Państwa wniosku wynika, że działalność, którą Państwo prowadzą obejmuje m.in. konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, naprawę, konserwację i instalowanie maszyn i urządzeń, handel hurtowy i detaliczny samochodami, naprawę pojazdów, transport drogowy towarów, działalność związaną z obsługą rynku i oprogramowaniem, wynajem i dzierżawę.

W sensie operacyjnym Państwa działalność polega na szeroko zakrojonej koordynacji procesów naprawczych (…) samochodowych realizowanych na rzecz Klientów (…), w tym w szczególności na: (…)

W zakresie nabywania Usług warsztatowych korzystacie Państwo z szerokiego (w ujęciu geograficznym i specjalizacyjnym) zakresu Warsztatów świadczących te usługi. Zakres czynności składających się na Usługi warsztatowe każdorazowo uzależniony jest od charakteru danego zlecenia i jest to kwestia wysoce zindywidualizowana. W zakres Usług warsztatowych realizowanych przez Warsztaty wchodzą najczęściej naprawy np. mechaniczne, elektryczne, elektroniczne systemów wtryskowych, nadwozia, części, szyb i okien, siedzeń samochodowych, opon i dętek (zakładanie lub wymiana), układu hamulcowego, wydechowego, oświetlenia itp., mycie, polerowanie, konserwacja i przebudowa pojazdów samochodowych, przeglądy np. silnikowe, układu kierowniczego/zawieszenia, kół i ogumienia, układu hamulcowego, wspomagania kierownicy, instalacji elektrycznych, wyposażenia czy inne prace związane z naprawianiem pojazdów mechanicznych o podobnym charakterze. Z powyższych czynności mogą w danym przypadku być wykonane tylko wybrane z nich w zależności od potrzeb/kosztorysu.

Na podstawie umowy zawartej z Państwem Warsztaty zobowiązane są do realizacji również dodatkowych Usług towarzyszących, w zakres których wchodzą m.in. takie czynności jak: wykonanie wstępnej diagnostyki pojazdów, przygotowanie wstępnego kosztorysu naprawy realizowanej w ramach Usług warsztatowych, przyjmowanie samochodów do naprawy oraz bieżąca weryfikacja zgodności przyjmowanych pojazdów z harmonogramem, przygotowanie dokumentacji fotograficznej pojazdów wraz ze specyfikacją uszkodzeń pojazdu na moment jego przyjęcia, potwierdzanie przyjęcia pojazdu w systemie informatycznym, jak i aktualizacja danych zawartych w tym systemie oraz przyjęcie potwierdzenia od kierowcy dostarczającego pojazd w imieniu Klienta (...), informowanie oraz pouczenie kierowcy dostarczającego pojazd w imieniu Klienta (...) o konieczności zabrania wszystkich przedmiotów z pojazdu oraz ogólnych zasadach obsługi procesu naprawy, weryfikacja oraz potwierdzanie zawarcia przez Klienta (...) umowy ubezpieczenia OC oraz innych dokumentów (dowodów rejestracyjnych, książek serwisowych), bieżąca weryfikacja podlegania przyjętych pojazdów pod gwarancje producenckie oraz podejmowanie czynności nakierowanych na nienarażanie Klienta (...) na utratę gwarancji producenckiej, w uzasadnionych przypadkach ponowne wykonanie dokumentacji fotograficznej po zakończeniu naprawy w ramach Usług warsztatowych, obsługa procesu wydawania pojazdów na rzecz uprawnionych osób zgodnie z harmonogramem, pozyskiwanie i kompletowanie dokumentacji związanej z wydaniem pojazdów wraz z pobieraniem podpisów od osób dokonujących odbioru pojazdów, obsługa procesów wydania i wynajmu pojazdów zastępczych, monitorowanie oraz aktualizacja danych w systemie o odstępstwach w zakresie harmonogramu pojazdów przyjmowanych oraz oddawanych czy aktualizacja statusu napraw w systemie informatycznym wraz z dołączanie wymaganej dokumentacji, w szczególności zamykania zleceń pomyślnie zakończonych.

Z każdej umowy zawieranej z Warsztatami wynika taki sam schemat współpracy, gdyż umowy te zawierane są w oparciu o ujednolicone Ogólne warunki współpracy przy obsłudze serwisowo-administracyjnej pojazdów. Przedmiotem umowy pomiędzy Państwem a Warsztatem są Usługi warsztatowe oraz związane z nimi Usługi towarzyszące. Obowiązek wykonania Usług towarzyszących i Usług warsztatowych wynika każdorazowo z jednej umowy, której integralną częścią jest OWU i która dotyczy konkretnych pojazdów.

Warsztat dokumentuje nabywane przez Państwa Usługi warsztatowe i towarzyszące jedną fakturą, na której nie są oddzielnie wyodrębnianie Usługi warsztatowe i towarzyszące, lecz wykazane są roboczogodziny poświęcone przez Warsztat zarówno na wykonywanie czynności stanowiących Usługi warsztatowe, jak i czynności stanowiących Usługi towarzyszące. Usługi towarzyszące realizowane są każdorazowo w związku z Usługami warsztatowymi na podstawie OWU. Konieczność wykonania Usług towarzyszących wynika z kompleksowego charakteru świadczenia realizowanego na rzecz Klienta (...) przez Spółkę oraz ścisłego związku ze sobą obu rodzajów usług. W szczególności, w sytuacji gdy użytkownikiem pojazdu jest inny podmiot aniżeli właściciel, oprócz Usługi warsztatowej, konieczna jest także Usługa dodatkowa, która ma większe znaczenie dla właściciela (...) niż dla użytkownika (z którego punktu widzenia dokumentacja całościowa czynności użytkowanego pojazdu nie jest najważniejsza). Z perspektywy zarówno Państwa, jak i Klienta (...), Usługi Towarzyszące bez Usług Warsztatowych nie przedstawiają żadnej wartości biznesowej lub ekonomicznej, a wyświadczenie Usług towarzyszących nie jest możliwe bez jednoczesnego wykonania Usługi warsztatowej.

Odpowiedzialność przed Klientem(...)w zakresie kompleksowej obsługi (…) samochodowych ponosi Spółka. Z kolei w zakresie Usług (zarówno warsztatowych, jak i towarzyszących), do których zobowiązany jest Warsztat na podstawie umowy ze Spółką, odpowiedzialność wobec Spółki ponosi Warsztat. Warsztatom przysługuje wynagrodzenie dopiero w momencie wyświadczenia wszystkich Usług warsztatowych i towarzyszących, co również determinuje charakter odpowiedzialności ekonomicznej Warsztatu względem Spółki. Wynagrodzenie Warsztatu kalkulowanie jest oparciu o faktycznie poświęcone roboczogodziny, których ilość jest ustalona w oparciu o znormalizowane ilości roboczogodzin wskazanych przez producentów samochodów oraz autoryzowanych serwisów potrzebnych na daną czynność. Stawka roboczogodzin uwzględnia wykonywanie zarówno Usług warsztatowych, jak i Usług towarzyszących. Niemniej jednak w przypadku niektórych rodzajów napraw lub czynności (np. przegląd pojazdu danej marki) wartość wynagrodzenia Warsztatu ustalana jest na podstawie stawek zryczałtowanych.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku czynności realizowane przez Warsztat (tj. Usługi warsztatowe i Usługi towarzyszące) na rzecz Państwa w ramach zawartej umowy w oparciu o ujednolicone ogólne warunki współpracy przy obsłudze serwisowo-administracyjnej pojazdów stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Usługi Towarzyszące bez Usług Warsztatowych nie przedstawiają żadnej wartości biznesowej lub ekonomicznej, a wyświadczenie Usług towarzyszących nie jest możliwe bez jednoczesnego wykonania Usługi warsztatowej. Obsługa Klienta (...) zarówno w Wariancie I, jak i II ma na celu wyświadczenie kompleksowej obsługi (…) samochodowych na wszystkich etapach i płaszczyznach. Obowiązek wykonania Usług towarzyszących i Usług warsztatowych wynika każdorazowo z jednej umowy, której integralną częścią jest OWU. Usługi te realizowane są najszybciej jak to możliwe. Usługi towarzyszące pozostają w ścisłym związku z Usługami warsztatowymi i dokumentowane są poprzez wystawienie jednej faktury. Weryfikują Państwo rzeczywisty stan wykonania wszystkich ww. Usług, a w przypadku braku wykonania poszczególnych czynności stanowiących Usługę warsztatową i Usługę towarzyszącą, wzywają Państwo Warsztat do całościowego wykonania usługi.

W rozpatrywanej sprawie zatem - świadczeniem głównym determinujących kwalifikację dla celów podatkowych nabywanych czynności (Usług) - jest wykonanie usługi kompleksowej przez Warsztat, tj. Usługi warsztatowej i związanych z nimi Usługami towarzyszącymi. Przedmiotowe świadczenie (usługa) realizowana przez Warsztat na Państwa rzecz obejmujące Usługę warsztatową i Usługę towarzyszącą stanowi świadczenie kompleksowe. Realizowane przez Warsztat Usługi warsztatowe i towarzyszące są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny i nieuzasadniony charakter. Zapewnienie przez Warsztat Usług towarzyszących nie stanowi dla Państwa celu samego w sobie, lecz są to czynności/usługi pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest świadczenie na rzecz Państwa Usług warsztatowych. Ponadto, wynagrodzenie należne Warsztatom – jak Państwo wskazaliście – przysługuje dopiero w momencie wyświadczenia wszystkich Usług warsztatowych i towarzyszących, do których zobowiązany jest Warsztat na podstawie umowy. Ponadto Warsztat kalkuluje należne wynagrodzenie w oparciu o ilość roboczogodzin lub w niektórych przypadkach ryczałtowo i dokumentuje wykonanie Usług warsztatowych i towarzyszących fakturą, na której jest jedna pozycja obejmująca ilość roboczogodzin lub stawkę ryczałtową dla wykonania Usług warsztatowych i towarzyszących.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że usługa nabywana od Warsztatów stanowi jednorodną usługę kompleksową składającą się z Usługi warsztatowej oraz Usług towarzyszących pozostających w ścisłym związku z Usługami warsztatowymi, która powinno być opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W świetle zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, który mówi, że:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego w przypadku Warsztatów świadczących na rzecz Państwa kompleksową usługę obsługi Klienta (...) wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie - jak wskazano powyżej – Warsztat wykonuje na rzecz Państwa – kompleksowe świadczenia w postaci Usług warsztatowych (jako element dominujący) i Usług towarzyszących (jako element pomocniczy). Warsztatom, jak i Państwu zależy na jak najszybszym zakończeniu usług, gdyż dopiero pełne ich zakończenie pozwala na otrzymanie zapłaty, zwolnienie miejsca w warsztacie czy przywrócenia pojazdu do użytkowania. Zgodnie z postanowieniami OWU Warsztat zobowiązany jest do poinformowania Państwa o zakończeniu świadczenia kompleksowego składającego się z Usług warsztatowych oraz związanych z nimi nierozerwalnie Usług towarzyszących poprzez zatwierdzenie statusu w systemie elektronicznym (aplikacji). Państwo dodatkowo weryfikujecie rzeczywisty stan wykonania wszystkich Usług warsztatowych i towarzyszących określonych w umowie i w przypadku braku wykonania poszczególnych z nich, czy to stanowiących Usługę warsztatową, czy Usługę towarzyszącą wzywacie Państwo Warsztat do całościowego wykonania usługi, do której się zobowiązał na podstawie OWU - może to dotyczyć Usługi warsztatowej, jak i Usługi towarzyszącej.

Zatem obowiązek podatkowy dla usług wykonywanych przez Warsztat powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, a więc z chwilą wykonania przez Warsztat ostatniej czynności składającej się na świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur wystawionych przez Warsztat, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czynnym podatnikiem podatku VAT i nabywają Państwo od Warsztatu kompleksowe świadczenie złożone z Usług warsztatowych oraz związanych z nimi Usług towarzyszących. Nabywane od Warsztatów Usługi warsztatowe i towarzyszące stanowiące - co wykazano powyżej - jednorodną usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, są i będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych. Warsztat dokumentuje ww. usługę jedną fakturą, na której nie są oddzielnie wyodrębnione Usługi warsztatowe i Usługi towarzyszące. Obowiązek podatkowy w Warsztacie – co wyjaśniono powyżej - powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, a więc z chwilą wykonania przez Warsztat ostatniej czynności składającej się na świadczenie kompleksowe.

W związku z powyższym, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej przez Warsztat za nabywane przez Państwa usługi, bowiem spełnione są/będą przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przy czym do pomniejszego podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawianych przez Warsztaty na Państwa rzecz (obejmujących zarówno Usługi warsztatowe, jak i Usługi towarzyszące) przysługuje/będzie przysługiwało Państwu w okresie rozliczeniowym, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat, o ile w tym samym okresie Warsztat wystawił/wystawi fakturę z tego tytułu i Państwo otrzymaliście fakturę w tym okresie. Z kolei w przypadku, gdy Warsztat nie wystawił/wystawi faktury w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat, to Państwa prawo do pomniejszego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Warsztaty powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Państwo otrzymacie fakturę.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii tego, jaka data wykonania usługi w ramach Wariantu I i Wariantu II powinna widnieć na fakturze wystawionej przez Państwa Klientowi (…).

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Z opisu sprawy wynika, że obsługa Klienta (...) realizowana jest/będzie przez Państwa w dwóch Wariantach.

W Wariancie I obsługa Klienta (...) wygląda następująco:

1.Spółka dostaje zgłoszenie od Klienta (...) związane z zapotrzebowaniem na kompleksową obsługę mechaniczną (...) samochodowej lub obsługę konkretnego pojazdu z (...) samochodowej Klienta (...);

2.Spółka przed zleceniem lub w trakcie realizacji zlecenia przez Warsztat realizuje wszystkie czynności wskazane powyżej związane z udziałem Spółki w procesie;

3.Spółka zleca Warsztatom wykonanie Usług warsztatowych wraz z wszystkimi Usługami towarzszącymi;

4.Spółka po zakończeniu prac oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat nie wykonuje dodatkowych czynności;

5.Spółka obciąża Klienta (...) kosztami usług własnych oraz usługi nabytej od Warsztatu.

W Wariancie II obsługa Klienta (...) wygląda następująco:

1.Spółka dostaje zgłoszenie od Klienta (...) związane z zapotrzebowaniem na kompleksową obsługę mechaniczną (...) samochodowej;

2.Spółka przed zleceniem lub w trakcie realizacji zlecenia przez Warsztat realizuje wszystkie czynności wskazane powyżej związane udziałem Spółki w procesie;

3.Spółka zleca Warsztatom wykonanie Usług warsztatowych wraz z wszystkimi Usługami towarzszącymi;

4.Spółka po zakończeniu prac oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat wykonuje dodatkowe czynności związane z zakończeniem zlecenia na rzecz Klienta (...), takich jak np. aktualizacja statusu, uzupełnienie danych lub wgranie dokumentów w systemie Klienta (...));

5.Spółka obciąża Klienta (...) kosztami usług własnych oraz usługi nabytej od Warsztatu.

W tym wariancie po zakończeniu prac naprawczych oraz zamknięciu zlecenia przez Warsztat mogą być realizowane przez Spółkę (w zależności od indywidulanego przypadku) następujące czynności: (…)

Zarówno w Wariancie I i II schemat współpracy będzie realizowany w oparciu o ujednolicone Ogólne warunki współpracy przy obsłudze serwisowo-administracyjnej pojazdów. Przedmiotem umów w Wariancie I i Wariancie II zawartych pomiędzy Spółką a Klientami (…) jest realizacja kompleksowej obsługi (…) samochodowych na wszystkich etapach i płaszczyznach obsługi (od etapu identyfikacji szkód, poprzez wybór i nabycie części zamiennych oraz wykonanie prac warsztatowych, kończąc na administracyjnej obsłudze całego procesu w celu zapewnienia wysokiego zadowolenia użytkowników i klientów).

Zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II przedmiotem umów z Klientem(...) jest świadczenie kompleksowej usługi zakresie obsługi (...) samochodowej, która realizowana jest na podstawie tych samych OWU.

W umowach podpisanych z Klientem (...) (w Wariancie I i II) nie są precyzyjnie określone terminy wykonania przez Spółkę usług związanych z procesem Obsługi klienta (...). Zasadą jest jednak dążenie do jak najszybszego wykonania usługi na rzecz Klienta (...). Klient (…) w Wariancie I, i Wariancie II ma możliwość zweryfikowania statusu zgłoszenia w systemie elektronicznym. W przypadku braku zweryfikowania przez Klienta (...) statusu zlecenia, Klient dowiaduje się o zakończeniu wykonania usługi poprzez otrzymanie faktury VAT.

Warto również wskazać, że użytkownik/osoba odbierająca dane auto (która niekoniecznie jest przedstawicielem Klienta (...) np. w przypadku, gdy Klientem(...) jest podmiot leasingujący auta) jest informowany o możliwości odbioru auta (i tym samym zakończeniu prac serwisowych) za pośrednictwem wiadomości SMS.

Wynagrodzenie Spółki kalkowane jest w oparciu o cenę zapłaconą Warsztatowi (wartość nabytych roboczogodzin lub stawka ryczałtowa) powiększone o wynagrodzenie Spółki związane z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Klienta (...).

Obsługując Klienta (...) w ramach Wariantu I nie dokonujecie Państwo dodatkowych czynności po zakończeniu procesu naprawy w ramach usług kompleksowych nabytych od Warsztatu, bowiem wszystkie czynności składające się na Państwa uczestnictwo w procesie zostały zrealizowane wcześniej. W takiej sytuacji usługa kompleksowa nabywana od Warsztatu stanowi ostatni komponent szerszej usługi polegającej na obsłudze (...) samochodowej świadczonej przez Państwa na rzecz Klienta (...).

W przypadku zatem obsługi Klienta (...) w ramach Wariantu I za dzień wykonania usługi, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, świadczonej przez Państwa na rzecz Klienta (...), należy uznać dzień, w którym Warsztat zakończył realizację swojej usługi kompleksowej zgodnie z umową, tj. dzień, w którym wykonał ostatnią czynność, do której był zobowiązany na podstawie umowy zawartej z Państwem.

Zatem moment faktycznego wykonania usługi przez Warsztat jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez Państwa na rzecz Klienta. Tym samym powinni Państwo wskazać datę wykonania usługi na fakturze przydającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność z kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Z kolei w przypadku Wariantu II, gdy obsługując Klienta (...) już po zakończeniu procesu naprawy w ramach usług kompleksowych nabytych od Warsztatu wykonujecie Państwo dodatkowo szereg innych czynności opisanych we wniosku, do których byliście/jesteście zobowiązani na podstawie umowy z Klientem(...)(np. aktualizacja statusu, uzupełnienie danych lub wgranie dokumentów w systemie Klienta (...)), to dniem zakończenia świadczenia usługi, o który mowa w ww. art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy będzie dzień, w którym zrealizujecie Państwo ostatnią czynność, do której byliście zobowiązani, a która to czynność nastąpiła po realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Na fakturze wystawionej dla Klienta (...) w ramach Wariantu II powinniście Państwo wskazać datę wykonania usługi przypadającą na dzień, w którym została wykonana ostatnia czynność, do której zobowiązani jesteście Państwo na podstawie umowy zawartej z Klientem (…), która to czynność nastąpiła po realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Warsztat.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.567.2022.2.MŻ