Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1028.2022.2.LS

Skutki podatkowe nabycia w spadku wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji oraz otrzymania zapłaty wynikającej z tej wierzytelności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabycia w spadku wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji oraz otrzymania zapłaty wynikającej z tej wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Będzie Pan spadkobiercą Pana A.S., na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej. Jest Pan synem Pana A.S., zaś Pan A.S. jest Pana ojcem.

Pan A.S. ma w stosunku do spółki pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: „SKA”), wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej SKA. Trzeba bowiem wskazać, że:

a)Pan A.S. był akcjonariuszem SKA, do której w 2014 r. wniósł aportem akcje Spółki Osobowej (prowadzonej wówczas w formie spółki komandytowo-akcyjnej), które to akcje Spółki Osobowej były z kolei przez niego objęte w 2012 r. w zamian za aport własnego przedsiębiorstwa. Na moment aportu przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej, nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Również SKA w momencie wniesienia do niej aportem akcji Spółki Osobowej nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA, zgodnie z uzyskanymi przez nią interpretacjami indywidualnymi z dnia 6 marca 2014 r. (nr IPPB3/423-1038/13-3/DP, nr IPPB3/423-1039/13-4/DP), nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.;

b)według interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. (nr IPPB1/4511-893/15-3/KS) uzyskanej przez Pana A.S., w przypadku dokonania przez niego umorzenia dobrowolnego akcji SKA (zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich), powinien on ustalić dochód z takiej transakcji jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia, a wydatkami na objęcie akcji SKA;

c)w wyżej wymienionej interpretacji wyraźnie wskazano, że wydatkami na objęcie akcji SKA są poniesione przez Pana A. S. historyczne wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej. Owe wydatki na objęcie akcji SKA, w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa), powinny być zgodnie z przedmiotową interpretacją – liczone następująco:

‒według ceny nabycia (pomniejszonej o dotychczasową amortyzację zaliczoną u Pana A.S. do kosztów uzyskania przychodów) – w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒według ceny nabycia – w odniesieniu do zapasów, towarów i produktów,

‒według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,

‒według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy;

d)w przedmiotowej interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. (nr IPPB1/4511-893/15-3/KS) wydanej dla Pana A.S., rozstrzygnięte tym samym zostało, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem wydatków na objęcie akcji w SKA.

W październiku 2021 roku Walne Zgromadzenie (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu za wynagrodzeniem akcji przysługujących Panu A.S. oraz o obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym:

1)część akcji została umorzona z czystego zysku, zaś

2)pozostała część akcji została umorzona w drodze obniżenia kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W związku z ww. uchwałą Walnego Zgromadzenia (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, Pan A.S. zawarł ze spółką (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna umowy nabycia przez SKA akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych w związku z dokonanym odpłatnym zbyciem akcji w celu umorzenia, powstał już po stronie Pana A.S. (został on wykreślony z rejestru akcjonariuszy jako właściciel umarzanych akcji, a ponadto w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisane zostało obniżenie kapitału zakładowego w związku z umorzeniem akcji). W związku z powstaniem tego przychodu, rozliczone zostały również wyżej opisane koszty uzyskania przychodów.

W razie otwarcia spadku po Panu A.S., w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku albo w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, zgłosi Pan właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie – tytułem dziedziczenia (spadku) – wierzytelności Pana A.S. o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA, określi wielkość nabywanego udziału w tych prawach majątkowych, miejsce wykonywania tych praw majątkowych oraz ich wartość rynkową.

Obecnie, z uwagi na podeszły wiek i pogarszający się stan zdrowia Pana A.S., powziął Pan następujące wątpliwości, które wyrażają się w przedstawionych niżej pytaniach.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) przysługujących A.S. wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna oraz otrzymanie świadczeń (zapłaty) wynikających z tych wierzytelności, będzie podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn czy przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) przysługujących A.S. wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna oraz otrzymanie świadczeń (zapłaty) wynikających z tych wierzytelności, będzie podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA są prawami majątkowymi, które wejdą w skład spadku po Panu A.S. Prawa te są nierozerwalnie skorelowane z obowiązkiem dłużnika do spełnienia świadczeń realizujących interes majątkowy uprawnionego (tj. po odziedziczeniu – Pana, a wcześniej jego poprzednika prawnego, czyli Pana A.S.).

Majątkowy charakter wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA nie budzi wątpliwości. Nie budzi też wątpliwości, że wierzytelności wchodzą w skład spadku.

W komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. sędziego SN Jacka Gudowskiego stwierdzono bowiem wyraźnie, że cyt.: „Śmierć jednej ze stron umowy [tu: umowy nabycia akcji w celu umorzenia – przyp. aut.] z reguły nie prowadzi do unicestwienia istniejącego stosunku prawnego. Na spadkobierców przechodzą zarówno wierzytelności, jak i długi.” (por. E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński [w:] J. Gudowski /red./, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II, WKP 2017, pkt 47 komentarza do art. 922).

Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA wejdą w skład spadku po Panu A.S., to w świetle treści art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego („Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.”) są one prawami majątkowymi. Okoliczność, że wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA są uprawnieniami wierzycielskimi o charakterze majątkowym, skorelowanymi z obowiązkiem dłużnika do spełnienia świadczeń, oznacza, że są one elementem stosunku zobowiązaniowego:

‒pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem,

‒którego przedmiotem jest świadczenie ponoszone w celu dokonania zapłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA,

‒którego treścią jest – przede wszystkim – uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia i obowiązek dłużnika do jego spełnienia. (por. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1999, str. 47, 51 i 53).

Skoro więc uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia oraz obowiązek jego spełnienia są elementami tego samego stosunku zobowiązaniowego, to są one ze sobą nierozerwalnie związane. Nie można bowiem oddzielać uprawnienia od obowiązku, roszczenia od świadczenia. Wszak nie może istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności. Wierzytelność bowiem, której istota sprowadza się do możności żądania określonego zachowania po stronie dłużnika, stanowi podstawę roszczeń kierowanych wobec tegoż dłużnika (por. M. Safjan [w:] K. Pietrzykowski /red./, Kodeks cywilny. Komentarz, Tom I, Warszawa 2002, str. 655 i 656), a w konsekwencji (jedyną) podstawę uzyskiwanych w związku z tymi (a nie innymi) roszczeniami przysporzeń majątkowych. Z istoty stosunku zobowiązaniowego wynika więc, że obowiązek świadczenia ciążący na dłużniku powinien być wykonany. Przez spełnienie świadczenia cel zobowiązania zostaje osiągnięty, a więź prawna łącząca wierzyciela i dłużnika rozwiązuje się. Wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie stanowi zwykły, normalny etap, który kończy trwanie stosunku zobowiązaniowego. (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1999, str. 264). Świadczenie zatem wykonane przez dłużnika w celu zadośćuczynienia uprawnieniu wierzyciela, jest nierozerwalnie związane z wierzytelnością, co oznacza, że spełnienie świadczenia nie jest oderwane od stosunku zobowiązaniowego, lecz – wraz z wierzytelnością – jest jego elementem.

Skoro więc Pan będący osobą fizyczną nabędzie tytułem dziedziczenia (spadku) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA, stając się tym samym (w miejsce Pana A.S.) wierzycielem w ramach stosunku zobowiązaniowego, w którym dłużnik zobowiązany będzie do spełnienia świadczenia w celu zadośćuczynienia jego roszczeniu, to będzie on nabywcą praw majątkowych obejmujących przynależne im świadczenia. Normalnym bowiem zdarzeniem wypływającym z nabycia wierzytelności, składającym się na całość sytuacji prawnej wynikającej z łączącego wierzyciela i dłużnika stosunku zobowiązaniowego, będzie otrzymanie przez Pana świadczeń (zapłaty) realizujących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji SKA. Tym samym nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA oraz otrzymanie przez niego świadczeń (zapłaty) będących konsekwencją nabycia tych wierzytelności, będzie łącznie podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn, skoro prawo i świadczenie są łącznie elementami tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Potwierdzeniem konieczności łącznego rozpatrywania – dla celów podatku od spadków i darowizn – nabycia wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA oraz otrzymania wynikających z nich świadczeń, jest wykładnia literalna art. 1 ust. 1 Ustawy PSD. Zdanie wstępne tego przepisu, w interesującym nas zakresie, brzmi: „Podatkowi od spadków i darowizn (…) podlega nabycie przez osoby fizyczne (…) praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).” (podkr. aut.). Przepis art. 1 ust. 1 Ustawy PSD, współkształtujący zakres przedmiotowy podatku od spadków i darowizn, przyznaje więc doniosłość prawną wykonywaniu prawa majątkowego. Należy to odczytywać jako objęcie podatkiem od spadków i darowizn wszystkich elementów stosunku zobowiązaniowego w ramach którego owo prawo majątkowe występuje, a więc zarówno treści zobowiązania (praw i obowiązków), jak i jego przedmiotu (świadczenia). Okoliczności „wykonywania” prawa majątkowego na terytorium Polski, o której mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy PSD, nie sposób bowiem postrzegać li tylko w charakterze łącznika rozgraniczającego jurysdykcję podatkową Polski i innych państw. Ustawodawca bowiem posługując się wyrazem „wykonywane”, dał do zrozumienia, że z perspektywy polskiego ustawodawstwa podatkowego dla celów podatku od spadków i darowizn nie mają znaczenia prawa, które nie są wykonywane w Polsce, czyli te prawa wierzyciela, których korelat w postaci świadczenia dłużnika realizowany jest poza terytorium Polski. Ustawodawca polski tym samym jednolicie i całościowo obejmuje podatkiem od spadków i darowizn prawa majątkowe i otrzymane na ich podstawie świadczenia, bez sztucznego odseparowywania od siebie poszczególnych, nierozerwalnych elementów stosunku zobowiązaniowego, z którego wynikają. Wszak samo uprawnienie wierzyciela bez skorelowanego z nim świadczenia dłużnika nie przedstawia żadnej wartości.

Ustalenie, że nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA oraz otrzymanie przez Pana świadczeń (zapłaty) wynikających z tych wierzytelności, będzie podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn, oznacza jednocześnie, iż przedmiotowe nabycie oraz otrzymanie świadczeń (zapłaty) nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Nabycie tytułem dziedziczenia (spadku) wierzytelności i uzyskanie na jej podstawie określonego świadczenia, nie mieści się bowiem w ogóle w zakresie przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przychodem zaś podlegającym właśnie przepisom o podatku od spadków i darowizn, będzie nabycie tytułem dziedziczenia (spadku) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA oraz otrzymanie świadczeń (zapłaty) wynikających z tych wierzytelności i stanowiących o wartości tych wierzytelności. Z uwagi na istotę stosunku zobowiązaniowego nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, w której:

‒za przychód podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn uznane zostanie sama „goła” wierzytelność (samo uprawnienie do żądania świadczenia), w sposób sztuczny oderwana od wynikającego z niej świadczenia i sama w sobie (bez świadczenia) niemająca żadnego sensu prawnego i ekonomicznego,

‒za przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych uznane zostałoby wynikającej z tej wierzytelności świadczenie (zapłata), w ogóle przecież bez tej wierzytelności (uprawnienia) nieegzekwowalne.

Stanowisko potwierdzające, iż nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA oraz otrzymanie przez Pana świadczeń (zapłaty) wynikających z tych wierzytelności, będzie podlegało tylko i wyłącznie podatkowi od spadków i darowizn oraz że nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajął również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1216/13, NSA stwierdził bowiem, że:

„Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.”;

„Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.”;

„Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe.”;

„Nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (…) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku (…).”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2149/16, wskazując, że:

„(…) otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności nie stanowią przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., przychód nie jest bowiem wynikiem prawa, które przysługuje spadkobiercy, lecz jego ekwiwalentem. Po otrzymaniu spłaty od spółki spadkobiercy nie przysługuje już żadne prawo, z którego mógłby osiągać przychód w wyniku korzystania z niego lub zbycia. Spłata jest zatem odpowiednikiem nabytego tytułem dziedziczenia prawa majątkowego, zaś z chwilą spłaty przysługujące spadkobiercy prawo majątkowe przestaje istnieć.”;

„Nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty. Spłata nie jest zatem przychodem z praw majątkowych, lecz je zastępuje, będąc jego konsekwencją (tak również wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13 i aprobująca glosa do tego wyroku – zob. D. Mączyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1216/13. Podatkowe prawo – nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia – podatek od spadków i darowizn, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2017, nr 1, s. 122-127).”;

„Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie zauważono w piśmiennictwie (zob. D. Mączyński, Glosa ..., s. 127), prowadziłoby do niedających się zaakceptować w prawie podatkowym konsekwencji. Przedstawiony przez Dyrektora IS pogląd oznaczałby niepożądane z punktu widzenia spójności systemu podatkowego opodatkowanie tego samego przysporzenia na podstawie zarówno przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo istnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazującego wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.”;

„Wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby przy tym tożsama wartości prawa opodatkowanego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji ta sama wartość podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko zbieżne z wyrażonym w wyżej wymienionych judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w prawomocnym wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1115/15. Rozstrzygnięcia sądowe są przy tym aprobowane w doktrynie prawa podatkowego.

W glosie aprobującej do wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. (II FSK 1216/13), opublikowanej w Orzecznictwie Sądów Polskich 2017/1/6, Sędzia WSA Dominik Mączyński zasadnie podkreślił, że:

„(…) na stosowanie przepisów ustaw podatkowych nie może wpłynąć moment, w jakim dochodzi do realizacji danego prawa. Jak słusznie zauważył NSA w głosowanym wyroku, wypłata środków pieniężnych wynikająca z wykonania nabytego w drodze dziedziczenia prawa nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który będzie podlegać, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” (str. 124);

„(…) znaczenie ma bowiem tytuł, z jakiego prawo majątkowe – posługując się terminologią ustawy o podatku od spadków i darowizn, bądź przychód – według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały uzyskane. Stwierdzenie, że prawo majątkowe zostało nabyte przez podatnika tytułem dziedziczenia, przesądza o jego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.” (str. 124);

„Przesądzenie, że prawo majątkowe nabyte zostało tytułem dziedziczenia nakazuje stosowanie do jego reguł wynikających z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, z wyłączeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy stanąć na stanowisku, że realizacja prawa majątkowego, będąca naturalną konsekwencją nabytego prawa, nie stanowi odrębnego przysporzenia od tego prawa i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.” (str. 124);

„(…) przysporzenie osiągnięte przez spadkobierców zmarłego wspólnika nie jest przychodem "z praw majątkowych". Spadkobierca nie osiąga bowiem przychodu "z prawa majątkowego", którym dysponuje, lecz otrzymana przez niego spłata stanowi emanację prawa nabytego tytułem dziedziczenia. Nie dochodzi zatem do odrębnego zdarzenia, które mogłoby powodować konsekwencje na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” (str. 127);

„Jak słusznie zauważył NSA w głosowanym wyroku, nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (wypłaty należności w gotówce) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku (…).” (str. 127);

„(…) nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem zyskanym tytułem dziedziczenia, niezależnie od momentu faktycznego otrzymania spłaty. W rezultacie spłata nie jest przychodem "z praw majątkowych", lecz zastępuje to prawo, będąc jego naturalną konsekwencją.” (str. 128).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodu, do których kwalifikuje się przychody danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 2, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie Pan spadkobiercą Pana A. S., który jest Pana ojcem. Na moment śmierci Pana A. S. (spadkodawcy) będą przysługiwały mu w stosunku do SKA wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki. W skład spadku, który Pan nabędzie, wejdzie zatem roszczenie względem SKA o wypłatę ww. wynagrodzenia.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 922 § 1 ww. ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie natomiast do art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA, przysługujące Panu A.S. w chwili jego śmierci, jako prawa majątkowe, wchodzą do spadku.

Tym samym, nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) ww. wierzytelności będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z czym do przychodu z tego tytułu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację. Zrealizowanie wierzytelności nie będzie zatem oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlega, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność i jej realizacja na rzecz spadkobiercy jest w istocie jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Zatem, jeżeli roszczenie wchodzi do spadku i jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to również realizacja roszczenia podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno nabycie przez Pana tytułem dziedziczenia (spadku) przysługujących Panu A.S. (spakodawcy) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA, jak i otrzymanie świadczeń (zapłaty) wynikających z tych wierzytelności, nie będzie podlegało opodatkowniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).