Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2022.1.RM

Uznanie realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2022 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych dostaw za eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dokonuje obrotu gazem płynnym, realizując transakcje krajowe i transgraniczne, a także świadczy usługi magazynowania i przeładunku gazu płynnego na własnym terminalu kolejowo-drogowym w (...). oraz świadczy usługi celne i spedycyjne.

W ramach prowadzonej działalności, planują Państwo realizację transakcji sprzedaży gazu płynnego kontrahentowi (dalej: „Nabywca”), który ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Czech.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji gazu płynnego. Nabywca nie identyfikuje się dla potrzeb transakcji numerem VAT wydanym w Polsce. Nabywca zamierza dokonać dalszej sprzedaży gazu płynnego, jaki zakupi od Państwa, do ostatecznego nabywcy z siedzibą na terytorium Ukrainy (dalej: „Odbiorca”).

Transport towarów w wykonaniu dostawy Państwa Spółki będzie się odbywał bezpośrednio z miejsca załadunku na Państwa terminalu na terytorium kraju do miejsca przeznaczenia na terytorium Ukrainy.

Dostawa gazu płynnego realizowana przez Państwa do Nabywcy będzie się odbywała na warunkach Incoterms FCA (...)., które przewidują, że:

‒Państwa Spółka jest odpowiedzialna za odprawę eksportową gazu płynnego;

‒Państwa Spółka ponosi koszty i ryzyka związane z towarami do momentu powierzenia ich przewoźnikowi, co będzie się odbywało na terytorium kraju w obrębie terminalu Spółki w momencie załadunku gazu na środek transportu;

‒Nabywca ponosi koszty transportu oraz jest odpowiedzialny za jego organizację (wykonuje lub zleca wykonanie transportu).

Zamierzają Państwo zastrzec w umowie z Nabywcą, że ten jest odpowiedzialny za organizację transportu oraz zobowiązać Nabywcę do przedstawienia dokumentów transportowych, a jeśli transport zostanie zlecony innemu podmiotowi - także do przedstawienia Państwu faktury za usługę transportu. Wszelkich niezbędnych ustaleń dotyczących transportu, w szczególności dotyczących miejsca i daty załadunku gazu płynnego, będą Państwo dokonywali z Nabywcą.

Spółka nie ogranicza Nabywcy wyboru podmiotu, któremu ten może zlecić wykonanie usługi transportowej. Nabywca może zlecić także realizację usługi transportowej Odbiorcy, jednak także w tym przypadku w świetle postanowień umownych pomiędzy Państwem a Nabywcą to Nabywca pozostaje odpowiedzialnym za realizację transportu.

W umowie łączącej Nabywcę ze Spółką Nabywca oświadczy także, że zobowiązuje się do realizacji transakcji z Odbiorcą na warunkach, które określają, że własność i ryzyka związane z towarami przechodzą na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej. W szczególności Odbiorca nie będzie przejmował ryzyk i własności gazu płynnego na terytorium kraju i przed momentem, gdy towar opuści terytorium Unii Europejskiej.

Państwa Spółka jako dokonujący odprawy eksportowej będzie dysponowała potwierdzeniem od organów celnych, że gaz płynny opuścił terytorium Unii Europejskiej, w formie komunikatu IE-599, a także będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Pytanie

Czy sprzedaż realizowana przez Państwa do Nabywcy będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do którego zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT pod warunkiem spełnienia przez Państwa warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji z art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, sprzedaż realizowana przez Państwa do Nabywcy będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na podstawie 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do którego zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT pod warunkiem spełnienia przez Państwa warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji z art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1)Opodatkowanie eksportu towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Eksport towarów na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć mowa o eksporcie towarów, rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W Państwa ocenie, wszystkie warunki, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT są łącznie spełnione dla dostawy realizowanej przez Państwa do Nabywcy, tj.:

‒wywóz odbędzie się w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Spółką a Nabywcą;

‒gaz płynny będzie wysyłany z kraju poza terytorium Unii Europejskiej;

‒gaz płynny zostanie przetransportowany przez Nabywcę lub na rzecz Nabywcy;

‒Nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej w Czechach - a więc poza terytorium kraju;

‒wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny.

2)Transakcje łańcuchowe w VAT - ramy prawne

Jednocześnie należy uwzględnić, że w ramach dostawy towary będą przedmiotem transportu rozpoczynającego się w Polsce i realizowanego bezpośrednio do Odbiorcy na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jako że dla dostawy realizowanej przez Państwa miejscem rozpoczęcia transportu jest Polska, transakcja ta podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT , które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa m.in. w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

3)Organizacja transportu w transakcji łańcuchowej

W zdarzeniu przyszłym gaz płynny będzie transportowany z terytorium kraju na terytorium Ukrainy (a więc państwa trzeciego) przez Nabywcę. Na podstawie przyjętych przez strony warunków dostawy, Nabywca jest wobec Państwa odpowiedzialny za realizację transportu. Może co prawda zlecić wykonanie transportu innemu podmiotowi, nie zmieni to jednak warunków dostawy przewidzianych przez Państwa i Nabywcę Incoterms FCA (...), które są kluczowe dla ustalenia podmiotu organizującego transport w transakcji łańcuchowej. Spółka nie tylko uwzględni w tym zakresie stosowne postanowienia umowne w zakresie warunków dostawy, ale także zweryfikuje, czy transport faktycznie odbywa się na zlecenie Nabywcy: będzie on zobowiązany do przedstawienia dokumentu transportowego oraz faktury za transport - jeśli zleci jego wykonanie innemu podmiotowi.

Warto wskazać, że w analogicznych okolicznościach, odnoszących się co prawda do transakcji z transportem pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (jednak w stanie prawnym, który w świetle wówczas obowiązujących przepisów był zbliżony do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BVW, że fakt, iż drugi nabywca był zaangażowany w transport, nie stanowi okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że ten transport należy przypisać drugiej dostawie (pkt 41).

W zdarzeniu przyszłym, okoliczność potencjalnego zaangażowania Odbiorcy w realizację transportu także nie ma znaczenia dla ustalenia, która z dostaw towarów ma charakter transgraniczny. Nabywca może bowiem w dowolny sposób zrealizować swój obowiązek transportu towarów przypisany mu zgodnie z warunkami dostawy ustalanymi ze Spółką. Z Państwa perspektywy nie jest istotne, czy zrealizuje ten obowiązek samodzielnie, czy angażując w wykonanie usługi podwykonawcę. Usługa transportowa będzie odrębnym zdarzeniem gospodarczym i odrębną czynnością opodatkowaną od dostawy towaru. Wobec tego z Państwa perspektywy potencjalne zaangażowanie Odbiorcy w realizację usługi transportu gazu płynnego pozostaje bez znaczenia, co podkreślał także TSUE w przywołanym wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV.

Stanowisko to znajduje poparcie także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Warto przywołać interpretację nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS z 2 września 2022 r., w której Dyrektor KIS ustalał, który podmiot należy uznać za organizujący transport w transakcji łańcuchowej w stanie faktycznym, w którym zgodnie z warunkami dostawy za transport towarów odpowiedzialny był drugi podmiot w łańcuchu dostaw, lecz na podstawie odrębnej umowy serwisowej zlecał usługę transportową pierwszemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, który na podstawie tej umowy był odpowiedzialny za techniczną stronę organizacji transportu. Dyrektor KIS wskazał: „W celu wywiązania się z zobowiązania wynikającego z Umowy Serwisowej, Zainteresowany niebędący stroną [pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw] będzie zawierał we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymywał faktury od firm transportowych, za które będzie we własnym imieniu płacił wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów - będzie on uzgadniał z przewoźnikami wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, uzgadniał ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności będą wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy [drugi podmiot w łańcuchu dostaw] na podstawie Umowy Serwisowej, Zainteresowany niebędący stroną będzie dokonywał tych czynności na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za uzgodnione z Wnioskodawcą wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Koszty transportu nie będą doliczane do wartości dostarczanych towarów, gdyż Zainteresowany niebędący stroną nie będzie miał wynikającego z umowy o dostawę towarów obowiązku względem Wnioskodawcy do organizacji transportu, zaś będą one rozliczane przez Zainteresowanego z Wnioskodawcą na podstawie odrębnej umowy i na podstawie odrębnej faktury. Tym samym, w każdej z czterech opisanych Struktur, wszystkie czynności związane z organizacją transportu będą wprawdzie wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną, jednak każdorazowo na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będzie wprawdzie dokonywał czynności związanych z organizacją tego transportu, ale nie będzie działał na własną rzecz - tylko na rzecz i na zlecenie Wnioskodawcy, który jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów, na podstawie odrębnej umowy między tymi podmiotami i za odrębnym wynagrodzeniem. Tym samym, w ocenie Organu, Wnioskodawca powinien być uznany za podmiot, który wysyła lub transportuje towary, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w ramach Struktur 1-3 opisanych we wniosku.”

W zdarzeniu przyszłym Nabywca co prawda może zlecić organizację transportu nie pierwszemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (Spółce), ale ostatniemu (Odbiorcy), co jednak pozostaje bez wpływu na kryteria opisane przez Dyrektora KIS w przywołanej wyżej interpretacji, jakie należy wziąć pod uwagę przy określaniu podmiotu organizującego transport w dostawie łańcuchowej.

4)Przypisanie transportu do dostawy Spółki

Skoro więc Nabywca organizuje transport i dokonuje również dostawy towarów do Odbiorcy, to jest on nabywcą, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. Należy zatem przyjąć domniemanie, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej do tego Nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie - w zdarzeniu przyszłym: dostawie gazu płynnego przez Nabywcę do Odbiorcy.

W zdarzeniu przyszłym przejście ryzyk związanych z towarami z Nabywcy na Odbiorcę odbędzie się na terytorium Ukrainy, wobec tego należy wykluczyć możliwość przyporządkowania transportu dostawie pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą. Dostawa gazu płynnego od Nabywcy do Odbiorcy będzie co prawda elementem łańcucha dostaw zawierającego element transgraniczny, ale sama nie będzie miała charakteru transgranicznego. Z perspektywy Odbiorcy wszelkie istotne dla niego zdarzenia gospodarcze, w szczególności przeniesienie ryzyk i własności towarów, odbywają się wyłącznie na terytorium Ukrainy. Wobec tego, w świetle art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, transport gazu płynnego należy przyporządkować wyłącznie do transakcji sprzedaży towarów przez Państwa do Nabywcy.

W konsekwencji druga transakcja - sprzedaż towarów przez Nabywcę do Odbiorcy - na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i art. 22 ust. 3 ustawy o VAT jest transakcją dokonaną ta terytorium Ukrainy, tym samym nie podlega przepisom ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Warto wskazać, że w analogicznych okolicznościach (dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej, co jednak w tym zakresie nie ma wpływu na końcowe wnioski) w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV TSUE wskazał:

„W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.” (pkt 45)

W zdarzeniu przyszłym nie ma co prawda znaczenia, jakim numerem VAT EU posługuje się Nabywca. Jednak podobnie jak w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV z 16 grudnia 2010 r. Nabywca działając jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w państwie rozpoczęcia transportu, zaś prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na Odbiorcę w państwie przeznaczenia - a więc także spełnione są warunki wskazane przez TSUE jako kluczowe do przyjęcia, że transport należy przypisać pierwszej dostawie.

Warto również wskazać, że Państwa stanowisko znajduje także potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2020 r., nr 0112- KDIL3.4012.211.2020.2.MŁ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygał kwestię przyporządkowania transportu w stanie faktycznym, w którym polska spółka dokonywała dostawy na warunkach Incoterms EXW do podmiotu niemieckiego, przenosząc na niego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (przed transportem do miejsca przeznaczenia), zaś towary były bezpośrednio z Polski eksportowane do Chin, gdzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem z podmiotu niemieckiego na ostatecznego nabywcę - podmiot chiński (a więc podobnie jak zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku ostateczny odbiorca przejmował prawa do rozporządzania towarem i ryzyka z nim związane w państwie zakończenia transportu poza terytorium UE). W tym stanie faktycznym Dyrektor KIS potwierdził, że: „Skoro Wnioskodawca jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a podmiotem który organizuje transport jest podmiot niemiecki, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego, który jako nabywca dokonał dostawy towaru na rzecz podmiotu z Chin.” W efekcie dostawę dokonaną przez podmiot polski do podmiotu niemieckiego należało uznać za „ruchomą”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował przykładowo także w interpretacji z dnia 18 marca 2022 r., nr 0113 -KDIPT 1-2.4012.879.2021.2.KW.

5)Podsumowanie

Państwa zdaniem:

‒Dla przypisania transportu do określonej dostawy w transakcji łańcuchowej istotne znaczenie ma ustalenie, kto organizuje transport towaru, co powinno odbywać się w oparciu o przyjęte przez strony warunki dostawy towaru - w tym przypadku Incoterms FCA wskazujące na Nabywcę jako na organizatora transportu;

‒Skoro Nabywca jest organizatorem transportu, to zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT transport należy przypisać do pierwszej dostawy, czyli sprzedaży realizowanej przez Spółkę do Nabywcy. Z warunków dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą nie wynika bowiem, że transport należałoby przyporządkować dostawie Nabywcy do Odbiorcy (Odbiorca przejmuje ryzyka i prawo do rozporządzania gazem płynnym na terytorium Ukrainy);

‒Dostawa realizowana przez Państwa spełnia definicję eksportu towarów z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT;

‒Wobec tego jako eksport towarów z terytorium kraju dostawa Spółki podlega opodatkowaniu na VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla którego znajdzie zastosowanie stawka 0% VAT na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT pod warunkiem posiadania przez Państwa dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

‒towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

‒wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Przy czym, art. 22 ust. 2e ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Przy czym, w przypadku gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar transportowany jest przez ostatniego nabywcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z treści wniosku wynika, że zajmują się Państwo obrotem gazem płynnym, świadczeniem usług magazynowania i przeładunku gazu płynnego na własnym terminalu kolejowo-drogowym w A. oraz świadczą usługi celne i spedycyjne.

Spółka planuje sprzedaż gazu płynnego kontrahentowi z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Czech (Nabywca), który prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji gazu płynnego. Zakupiony od Państwa gaz płynny Nabywca odsprzeda ostatecznemu nabywcy z siedzibą na terytorium Ukrainy (Odbiorca). Towar zostanie przetransportowany bezpośrednio z miejsca załadunku na terytorium kraju (terminal Spółki) do miejsca przeznaczenia na terytorium Ukrainy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy opisana transakcja stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy oraz prawa do opodatkowania dokonanego eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że w przypadku transakcji, w ramach których towar jest transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), natomiast towar jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy – transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Przy czym, założenie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W powołanym również przez Spółkę wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Jednocześnie, w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, TSUE stwierdził, że: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Zatem, dla określenia, która z dostaw ma charakter międzynarodowy konieczne jest ustalenie okoliczności związanych z transportem towarów od pierwszego dostawcy do miejsca docelowego, w tym ustalenie podmiotu transportującego/wysyłającego towar oraz momentu (miejsca/państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawa będąca przedmiotem wniosku będzie stanowić tzw. dostawę łańcuchową, w której będą uczestniczyły trzy podmioty, tj. Spółka - pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Nabywca z siedzibą w Czechach (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Odbiorca z siedzibą w Ukrainie (trzeci podmiot w łańcuchu). W ramach ww. transakcji, ten sam towar będzie przedmiotem kolejnych dostaw oraz będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. z terminala Spółki zlokalizowanego na terytorium kraju do Odbiorcy spoza Unii Europejskiej (Ukraina).

Jednocześnie wskazali Państwo, że dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą realizowane są na warunkach Incoterms FCA (…), w związku z czym Spółka ponosi koszty i ryzyka związane z towarami do momentu powierzenia ich przewoźnikowi, tj. w terminalu Spółki położonym w Polsce, w momencie załadunku gazu na środek transportu. Natomiast w transakcji pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą własność i ryzyka związane z towarami przechodzą na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej. W szczególności Odbiorca nie będzie przejmował ryzyk i własności gazu płynnego na terytorium kraju i przed momentem, gdy towar opuści terytorium Unii Europejskiej. Powyższe zostanie zastrzeżone w umowie łączącej Nabywcę ze Spółką.

Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski poza terytorium UE będzie Nabywca.

Wskazują Państwo, że Nabywca wykonuje transport lub zleca jego wykonanie innemu podmiotowi. Spółka zastrzeże w umowie, że Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu oraz zobowiąże Nabywcę do przedstawienia dokumentów transportowych. W przypadku gdy Nabywca zleci transport innemu podmiotowi, wówczas będzie zobowiązany do przedstawienia Spółce faktury za usługę transportu. Spółka nie ogranicza Nabywcy w kwestii wyboru podmiotu, któremu ten może zlecić wykonanie usługi transportowej (np. Nabywca może zlecić realizację usługi transportowej Odbiorcy), jednak także w tym przypadku Nabywca pozostanie podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu. Wszelkich niezbędnych ustaleń dotyczących transportu, w szczególności dotyczących miejsca i daty załadunku gazu płynnego, Spółka będzie dokonywała z Nabywcą.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Państwem, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Nabywcy należy traktować – stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Ukraina), co potwierdzi właściwy organ celny powinni Państwo rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Przy tym, jak zostało wskazane w opisie sprawy, jesteście Państwo odpowiedzialni za odprawę eksportową gazu płynnego. Będą Państwo dysponować potwierdzeniem od organów celnych, że gaz płynny opuścił terytorium Unii Europejskiej, w formie komunikatu IE-599 oraz dokumentami potwierdzającymi tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zatem, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będą Państwo posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokumenty potwierdzające tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, będą Państwo mieli prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż realizowana przez Państwa na rzecz Nabywcy będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu na podstawie 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do którego zastosowanie znajdzie stawka 0% VAT pod warunkiem spełnienia przez Państwa warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji wskazanej w art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒z zastosowaniem art. 119a;

‒w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).