Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.740.2022.2.ANK

Czy z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę przejmowaną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę przejmowaną.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”), założoną 28 października 2022 roku, Repertorium (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Jedynym właścicielem Wnioskodawcy jest X Sp. z o.o.

Wnioskodawca złożył wniosek do Komisji Nadzoru Finansowego o wpis do rejestru zarządzających alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi (w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r., o funduszach inwestycyjnych i zarządzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm., dalej: „UFI”) w dniu 31 października 2022 r.  jako wewnętrznie zarządzający ASI. Zarządzającym Wnioskodawcą będzie Zarząd.

Zgodnie z § 5 umowy spółki, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów (wspólników) w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów (wspólników) zgodnie z określona polityką i strategią inwestycyjną.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy z Y Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Przedmiotowe połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy - Spółki przejmującej, za udziały, które Wnioskodawca przyzna udziałowcom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że połączenie ze Spółką Przejmowaną jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Uzasadnieniem dla połączenia jest rozwój działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy. W chwili obecnej wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność inwestycyjna polegająca na zbieraniu aktywów od wielu inwestorów (wspólników) w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów. Z tego względu wskazane jest utworzenie podmiotu o statusie Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej, tj. alternatywnego funduszu inwestycyjnego, zajmującego się lokowaniem aktywów zgodnie z przyjętą polityką inwestycyjną.

Spółka Przejmowana od początku swojej działalności zajmuje się inwestowaniem na rynku kapitałowym, w szczególności w podmioty z potencjałem wzrostu z branży IT. Jej profil działalności spójny był i jest z cechami charakterystycznymi dla ASI. Fakt, że Spółka Przejmowana nie jest ASI wynika wyłącznie z faktu, że w roku jej założenia nie funkcjonował w UFI wehikuł prawny jakim jest ASI. Celem Spółki Przejmowanej była i jest sprzedaż z zyskiem nabytych wcześniej aktywów. Obecnie jedyną możliwością dla Spółki Przejmowanej na wejście w reżim ASI jest jej przejęcie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oświadcza zatem, wyżej opisane połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: „OP”) w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ani art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

W wyniku planowanego połączenia Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Wnioskodawcę w zamian za udziały wydane przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowców Spółki Przejmowanej.

W skład majątku Spółki Przejmowanej przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia będzie wchodzić między innymi:

  - 100% udziałów w kapitale zakładowym A sp. z o.o. (dalej: „A”);

  - Ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym B sp. z o.o. (dalej: „B”);

  - Ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym C (USA) (dalej: „C”);

Dodatkowo, Spółka Przejmowana posiada mniej niż 1% udziałów w innych podmiotach z branży IT, nowoczesnych technologii w Wielkiej Brytanii i USA (dalej: „Pozostałe Podmioty”).

Połączenie w opisanym wyżej trybie zostanie przeprowadzone z dochowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez przepisy KSH, w tym w szczególności:

  - sporządzony zostanie plan połączenia wraz z wymaganymi załącznikami,

  - ustalona zostanie wartość majątku Spółki Przejmowanej,

  - podjęte zostaną uchwały przez zgromadzenia wspólników Spółki Przejmowanej i Wnioskodawcy w przedmiocie wyrażenia zgody na plan połączenia, oraz

  - dokonane zostanie niezbędne zgłoszenie do sądu rejestrowego.

W wyniku opisanego powyżej połączenia, Wnioskodawca w ramach sukcesji uniwersalnej stanie się udziałowcem w A, B, C i Pozostałych Podmiotach, której obecnym udziałowcem jest Spółka Przejmowana.

Ustawowym celem alternatywnej spółki inwestycyjnej (zgodnie z art. 8a ust. 3 UFI) jest zbieranie aktywów i ich lokowanie w interesie inwestorów (czyli innymi słowy sprzedaż aktywów z zyskiem). Od założenia Spółki Przejmowanej jej jedynym przedmiotem działalności jest dokładnie to samo, tj. inwestowanie w wybrane, starannie wyselekcjonowane aktywa i ich późniejsza odsprzedaż z zyskiem. Podsumowując, przeszła i obecna działalność Spółki Przejmowanej charakteryzuje się tymi samymi czynnościami i celami, jakie cechują alternatywną spółkę inwestycyjną. Obecnie, z uwagi na swoisty trend wzrostowy w branży IT prawdopodobne jest, że w przyszłości (po połączeniu) zostanie dokonana sprzedaż na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego udziałów we wszystkich spółkach portfelowych Wnioskodawcy, czyli w A, B, C oraz Pozostałych Podmiotach, które będą po połączeniu własnością Wnioskodawcy. Sprzedaż ta może odbyć się przed upływem 2 lat od połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, z uwagi na gwałtowny rozwój rynku usług IT (jednakże po upływie dwóch lat od nabycia udziałów w A, B, C i Pozostałych Podmiotach przez Spółkę Przejmowaną). Wnioskodawca podkreśla, że przed dniem zbycia udziałów uzyska wpis do rejestru zarządzającymi alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi oraz zostanie wprowadzony do obrotu jako alternatywna spółka inwestycyjna.

Sprzedaż udziałów może nastąpić przed upływem 2 lat od połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej i jednocześnie po upływie 2 lat od nabycia udziałów w A, B, C i Pozostałych Podmiotów przez Spółkę Przejmowaną.

W całym okresie posiadania udziałów w A, B, C przez Spółkę Przejmowaną (oraz przez Wnioskodawcę po połączeniu), Spółka Przejmowana (a następnie Wnioskodawca) będzie posiadał powyżej 5% udziałów w A, B, C. Na moment sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie działał jako Alternatywna Spółka Inwestycyjna prowadząca działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI, zgodnie z art. 8b ust. 2 UFI. Nieruchomości położone na terytorium polski lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów A, B, C ani nie będą stanowiły na moment rozważanej sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca po dokonaniu sprzedaży udziałów w A, B, C a także Pozostałych Podmiotów będzie kontynuował działalność inwestycyjną zgodną z umową spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2023 r. wskazano m.in. dane Spółek w zakresie wymiany transgranicznej.

Pytanie

Czy z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 OP, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów w A, B, C przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę przejmowaną?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT w stosunku do sprzedaży udziałów w A, B, C jeżeli sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki Przejmowanej zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem że alternatywna spółka inwestycyjna (dalej również: „ASI”), która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 10b tego przepisu, zwolnienia nie stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Tym samym, dochody (przychody) ASI podlegają zwolnieniu, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  - spółka zbywająca posiada status ASI w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych;

  - przedmiotem zbycia są udziały lub akcje;

  - przed dniem zbycia ASI powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów, w kapitale spółki, której udziały są zbywane;

  - co najmniej 5% udziałów powinno być posiadane przez ASI przed dniem zbycia nieprzerwanie przez okres 2 lat;

  - nieruchomości położone w Polsce nie mogą stanowić więcej niż 50% wartości aktywów zbywanej spółki.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że:

   - spółka zbywająca (Wnioskodawca) będzie posiadała status Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona;

   - przedmiotem planowanego zbycia mają być udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona;

   - nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości nie będą stanowiły co najmniej 50% aktywów spółki zbywanej - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona;

   - ASI powinna posiadać co najmniej 5% udziałów w spółce, której udziały są zbywane - przedmiotowa przesłanka będzie spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną i upływie 2 lat posiadania udziałów od momentu ich nabycia przez Spółkę przejmowaną, spełniona będzie również przesłanka nieprzerwanego posiadania udziałów przez ASI przez okres 2 lat. Wynika to z następujących argumentów:

1. Połączenie a sukcesja na gruncie przepisów OP

Z przepisu art. 93 § 1 OP, wynika że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  - osób prawnych,

  - osobowych spółek handlowych,

  - osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  - innej osoby prawnej (osób prawnych);

  - osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji art. 93 OP wynika, że przy połączeniu przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro zatem następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie Ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 47/10).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 OP - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych).

Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT.

2. Brak przepisów ograniczających prawo do sukcesji uniwersalnej

Zgodnie z art. 93e OP przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zestawienie regulacji art. 93a OP z art. 93e pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OP. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej nie przechodzą na spółkę przejmującą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. II FSK 743/18).

W analizowanym przypadku nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e OP. Wnioskodawca pragnie jednoznacznie podkreślić, że ani przepisy OP, ani przepisy ustawy o CIT ani innych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych nie ograniczają sukcesji podatkowej nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT. Również sam przepis art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT nie przewiduje jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków zwolnienia w kontekście sukcesji prawnej. W konsekwencji, brak jest przepisów, które w jakikolwiek sposób mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa do sukcesji uniwersalnej 2-letniego nieprzerwanego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT.

3. Brak ograniczenia prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy udziały zostały objęte przez podmiot inny niż ASI

W momencie objęcia udziałów w A, B, C Spółka Przejmowana nie posiadała statusu ASI jednak, co zostało podkreślone w opisie Zdarzenia Przyszłego, jej działalność była analogiczna/odpowiadająca ASI). Tym niemniej, należy zauważyć, że obowiązujące regulacje podatkowe nie przewidują, aby warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT był status ASI w momencie nabywania udziałów, które są przedmiotem zbycia. Na taką interpretację wskazuje również aktualna praktyka organów podatkowych dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT przez podmiot, który w momencie nabycia udziałów nie posiadał statusu ASI a taki status nabył po nabyciu udziałów (został wprowadzony do obrotu jako alternatywna spółka inwestycyjna). Co więcej, organy podatkowe potwierdzają w wydawanych interpretacjach, że w takim przypadku, 2-letni termin nieprzerwanego posiadania udziałów powinien być liczony od dnia nabycia udziałów a nie uzyskania statusu ASI.

Powyższą konkluzję potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.428.2019.2.AJ/MR), w której organ wskazał, że: „Na nieprzerwany dwuletni okres będzie składać się czas sprzed wprowadzenia Wnioskodawcy do obrotu jako alternatywna spółka inwestycyjna oraz czas po wprowadzeniu Wnioskodawcy do obrotu jako alternatywna spółka inwestycyjna. (...) Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w momencie sprzedaży posiadanych udziałów (akcji) spółki Wnioskodawca będzie już wpisany do stosownego rejestru jako wewnętrznie zarządzający ASI (określony w ww. art. 8a ust. 2 pkt 1 ufi) i będzie spełniał warunek posiadania kwalifikowanego udziału (min. 10%) nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów (akcji) ujęte w opisie zdarzenia przyszłego będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe”.

W konsekwencji, nieposiadanie przez Spółkę Przejmowaną statusu ASI na moment nabycia udziałów, nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę po połączeniu ani na bieg 2-letniego terminu posiadania udziałów, który powinien być liczony od momentu nabycia udziałów w A, B, C przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

4. Sukcesja podatkowa terminu posiadania udziałów dla celów zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT

Warunek nieprzerwanego 2-letniego posiadania udziałów przez ASI został wprowadzony przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, zgodnie z którym warunkiem zwolnienia jest aby: „alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”. Analogiczny warunek jest przewidziany również w przypadku innego zwolnienia określonego w Ustawie o CIT, tj. zwolnienia w zakresie dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4a ustawy: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Należy zauważyć, że na gruncie powyższego zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT, który posiada analogiczne brzmienie w zakresie terminu posiadania udziałów jak zwolnienie określone w przepisie przepis art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, ukształtowała się ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą, bieg terminu nieprzerwanego posiadania udziałów jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, w przypadku połączenia przez przejęcie spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową (zgodnie z cytowanymi w pkt 1 powyżej przepisami art. 93 OP). Poza analogicznym brzmieniem, obydwa wskazane przepisy stanowią przepisy materialnoprawne, które przewidują zwolnienie z podatku dochodowego, przy spełnieniu określonego warunku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja powyższych regulacji w kontekście sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów OP powinna być analogiczna. Odmienna interpretacja przepisów o takiej samej treści byłaby sprzeczna z zasadami wykładni prawa podatkowego, w szczególności z zasadą dającą prymat wykładni językowej przepisów podatkowych.

Również w doktrynie istnieją poglądy wskazujące, że termin nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres 2 lat z art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT jest analogicznym terminem jak termin przewidziany w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Tak m in.: Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI Opublikowano: WKP 2020: „Ograniczono stosowanie zwolnienia do sytuacji, gdy alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Podobne ograniczenie stosowane jest obecnie w zakresie zwolnienia dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dzięki temu przepisy w zakresie zwolnień dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) i dochodów z udziału w zyskach są spójne i nie dają możliwości nadużyć”.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać na poniższe wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych, które jednoznacznie wskazują, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT, 2-letni termin nieprzerwanego posiadania udziałów jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej:

   - interpretacja z dnia 20 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.2.JKT), w której organ wskazał, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma status alternatywnej spółki inwestycyjnej. Spółka planuje dokonać połączenia przez przejęcie podmiotu zagranicznego: spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii, w której posiada udziały. W wyniku przeprowadzenia ww. procesu Spółka będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków posiadanych przez podmiot zagraniczny. (...) Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w wyniku sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów podmiotu polskiego, koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.”;

   - interpretacja z dnia 27 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.33.2017.1.PW), w której organ uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: „Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny, skoro Akcjonariusz jest niemiecką spółką kapitałową (spółka GmbH) i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniony na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w jego przypadku zastosowanie znajdzie art. 93 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż odnosi się on wprost do skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia to, że połączenie zostało dokonane pomiędzy podmiotami prawa niemieckiego. Jeżeli na Akcjonariuszu - zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest on uprawniony do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jemu poprzednikowi prawnemu. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowe, w tym i art. 93 ww. ustawy mają bowiem zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży zarówno nieograniczony (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). W opinii Spółki, oznacza to, że zasada sukcesji uniwersalnej, będąca kluczowym elementem podatkowej konstrukcji łączenia spółek, powinna być stosowana również w przypadku połączenia między podmiotami zagranicznymi, będącymi podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych, skoro skutki prawne połączenia osób prawnych przez przejęcie na gruncie prawa niemieckiego w zakresie przejęcia wszelkich praw i obowiązków są analogiczne jak na gruncie k.s.h. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydaje się w pełni uzasadnione stanowisko, iż w związku z przejęciem poprzedniego jedynego akcjonariusza Spółki przez połączenie, Akcjonariusz uprawniony jest do kontynuowania biegu dwuletniego terminu dla zwolnienia dywidend z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca przy dokonywaniu wypłaty z tytułu dywidendy na rzecz Akcjonariusza powinien zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.”;

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 w którym sąd uznał że: „Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, iż brak jest argumentów potwierdzających tezę jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć należy, iż dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 2440/16, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 356/16, na który powołał się w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 93 § 1 O.p. zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych. Argumentacja organu podatkowego jakoby powstała spółka osobowa (komandytowa) w związku z sukcesją praw i obowiązków winna być zobowiązaną do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w związku z niedotrzymaniem przez spółkę kapitałową warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, stanowi w istocie próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych. Powyższe świadczy jednocześnie o wewnętrznej niekoherencji stanowiska organu, wszak z jednej strony spółce jawnej odmawia się zwolnienia z podatku, które uprzednio przysługiwało spółce kapitałowej, jednocześnie nakładając nań obowiązek podatkowy spoczywający na spółkach kapitałowych”;

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 256/17, w którym sąd uznał że: „W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU”;

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 211/18, w którym sąd uznał że: „Podstawowe znaczenie dla wykładni ww. przepisów PDOPrU w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy ma powoływany już art. 93 OrdPU w świetle którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 OrdPU przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OrdPU, należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 OrdPU podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a PDOPrU. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”;

   - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. II FSK 471/17, w którym sąd uznał że: „W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU. Oznacza to również, że spółka w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie będzie miała obowiązku pobrania podatku od wypłat należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów lub innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach spółki, w tym dywidend”.

Mając na uwadze powyższe, dotychczasowa praktyka organów podatkowych i sądów jednoznacznie potwierdza, że materialnoprawny termin 2-letniego nieprzerwanego posiadania udziałów dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisach Ustawy o CIT jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, w oparciu o przepis art. 93 OP.

Mając na uwadze wszystkie wymienione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a Ustawy o CIT, jeżeli sprzedaż udziałów w A, B i C zostanie dokonana po upływie 2 lat od nabycia udziałów przez Spółkę Przejmowaną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.