Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.970.2022.1.KR

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani ... (dalej: „Zainteresowana” lub „Wnioskodawczyni”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej, której przedmiotem jest „68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT (ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony).

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowana wynajmuje jednocześnie część powierzchni parteru budynku (kamienicy). Działanie to nie jest wykonywane w formie działalności gospodarczej, a budynek ten nie wchodzi w skład nieruchomości objętej planowaną transakcją sprzedaży - opisanej poniżej. W związku z dokonywanym wynajmem powierzchni nieruchomości, Zainteresowana dokonała zgłoszenia tej okoliczności do odpowiedniego Urzędu Skarbowego.

W 1994 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności, wynoszący 1/2 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…). Nabycie nastąpiło w drodze darowizny od matki Zainteresowanej. Właścicielem nieruchomości w pozostałej części - która została nabyta w drodze darowizny w tym samym czasie - pozostaje siostra Zainteresowanej.

Nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych nr: (…),(…),(…),(…) i (…), o łącznej powierzchni 0,9628 ha. Nabyty udział w prawie własności ww. działek gruntu stanowi (i od zawsze stanowił) składnik majątku osobistego Zainteresowanej.

Aktualnie działki nr (…), nr (…), nr (…) i nr (…) są niezabudowane i nieuzbrojone.

W obrębie działki nr (…), znajduje się fragment budynku wybudowanego na działce sąsiadującej, niebędącej własnością Zainteresowanej i współwłaścicielki. Zainteresowana wraz ze współwłaścicielką podejmują jednak działania, mające na celu podział działki nr (…) na dwie odrębne działki, w taki sposób, aby na jednej z nich znajdował się fragment budynku, zaś druga z nich pozostała niezabudowana. Powstała w wyniku podziału działka, na której znajduje się fragment budynku ma zostać sprzedana na rzecz sąsiada.

Poza tym Sprzedające - w związku z przyjmowaniem przez Urząd Miasta uwag interesantów wobec MPZP - złożyły wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do terenu, na którym położone są ww. działki.

Poza działaniami zmierzającymi do podziału działki nr (…) oraz zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, Zainteresowana i współwłaścicielka nie podejmowały na działkach wymienionych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego innych czynności tego rodzaju. Nie podejmowały one również żadnych czynności zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości, tj. np. zapewnienia dojazdów do działek, wydzielenia dróg wewnętrznych, uzbrojenia terenu, doprowadzenie mediów.

Intencją Wnioskodawczyni (jak również współwłaścicielki) jest sprzedaż przysługującego Jej udziału we własności działek nr (…), nr (…), nr (…) i nr (…) oraz niezabudowanej działki powstałej w wyniku podziału działki nr (…) (dalej: „Nieruchomość”) spółce (…) SPÓŁKA JAWNA (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”).

Zainteresowana nadmienia, ze Kupujący prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem - zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego - jest „46.70.Z Sprzedaż paliw i produktów pochodnych”. Poza aktywnością w wymienionym sektorze, Kupujący zajmuje się działalnością w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmem nieruchomości własnych lub dzierżawionych, a także usługami z zakresu transportu drogowego i magazynowania towarów.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość celem realizacji inwestycji polegającej na budowie jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej -przeznaczonych na działalność handlową (dalej: „Inwestycja”).

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym zlokalizowana jest w całości na terenach oznaczonych symbolem (…) - (…) - Tereny usług sportu i rekreacji.

W związku z planowaną sprzedażą, Nieruchomość jest od 8 września 2022 r. przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy Zainteresowaną i współwłaścicielką z Kupującym. Na podstawie tej umowy, Kupujący uzyskał prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) - wyłącznie w celu uzyskania warunków technicznych przyłączenia mediów (między innymi w oparciu o przepisy prawa budowlanego), dokonania koniecznych badań geologicznych gruntu (w tym badań zanieczyszczenia gruntu), a także wykonania mapy do celów projektowych oraz warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego.

W ramach powyższego, Zainteresowana i współwłaścicielka udzieliły Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością, które upoważnia go do wejścia na Nieruchomość w celu wykonania wspomnianych badań gruntu, do występowania przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej wyłącznie z wnioskami o uzyskanie warunków technicznych/decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego, wypisów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz kopii mapy zasadniczej, a także do występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostawy mediów do Nieruchomości.

Po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedające zamierzają podpisać aneks do umowy użyczenia i udzielić Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane w szerszym zakresie: do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych decyzji, uzgodnień i pozwoleń, które będą konieczne dla zrealizowania inwestycji.

W rezultacie powyższego, Kupujący ma zamiar uzyskać - we własnym zakresie i na własny koszt - decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z jego planami inwestycyjnymi. Jest to jeden z warunków finalizacji sprzedaży Nieruchomości Kupującemu, określonych w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

Poza wskazanym wyżej użyczeniem, Nieruchomość nie była ani nie jest wykorzystywana przez Zainteresowaną, ani przez współwłaścicielkę w inny sposób, w szczególności w ramach działalności gospodarczej. W szczególności Nieruchomość nie jest i nie była oddana w najem ani w dzierżawę. Nie była ona również wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę cywilną, w której Zainteresowana jest wspólnikiem. Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych ani nie podlegała takiemu wpisowi. Ani Wnioskodawczyni, ani współwłaścicielka nie czerpały żadnych pożytków z Nieruchomości.

10 listopada 2022 r. Strony zawarty umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą nabycie Nieruchomości przez Kupującego uzależnione jest od spełnienia licznych warunków szczegółowo opisanych w tej umowie. Warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, wskazane w umowie przedwstępnej są m.in. następujące:

-wyniki przeprowadzonych przez Kupującego - jego własnym staraniem i na jego wyłączny koszt - badań i analiz inżynieryjnych, geologicznych, topograficznych i ekologicznych w tym badań nośności gruntu itp., potwierdzą m.in. możliwość realizacji Inwestycji na Nieruchomości,

-Kupujący uzyska na swój własny koszt oraz własne ryzyko, ostateczną, wykonalną, a w razie jej zaskarżenia również prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę,

-Sprzedające dokonają geodezyjnego podziału działki nr (…), w wyniku którego to podziału zostanie wydzielona działka, która będzie wchodziła w skład przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości ma nastąpić po dokonaniu podziału działki nr (…) oraz po uzyskaniu przez Kupującego pozwolenia na budowę.

1 czerwca 2022 r. Zainteresowana i współwłaścicielka zawarły umowę agencyjną z Pośrednikiem - tj. spółką świadczącą usługi z zakresu pośrednictwa, doradztwa transakcyjnego i inwestycyjnego oraz doradztwa strategicznego. Na podstawie tej umowy Pośrednik zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zainteresowanej i współwłaścicielki usług zmierzających do znalezienia inwestorów zainteresowanych zawarciem z nimi transakcji, która mogła polegać w szczególności na:

a)sprzedaży jednej, kilku albo wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz potencjalnego inwestora w stanie niezabudowanym;

b)sprzedaży jednej, kilku albo wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz potencjalnego inwestora po wybudowaniu na niej/nich budynku lub budynków;

c)zawarcia przez Zainteresowaną i współwłaścicielkę każdej innej umowy mającej skutek przeniesienia prawa własności jednej, kilku albo wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Jednocześnie, na podstawie zlecenia z 6 czerwca 2022 r. do zawartej umowy agencyjnej - został przygotowany przez Pośrednika raport odnośnie zainteresowania rynkowego ze strony najemców aktywnych na rynku handlowym w Polsce. Raport ten zawierał m.in. analizę istniejącej konkurencji (rozmieszczenie na mapie istniejących centrów handlowych, najważniejszych najemców, orientacyjnej powierzchni wynajmowanej) oraz informację o wstępnym zainteresowaniu Nieruchomością, na której planowana jest budowa obiektu handlowego.

Poza wymienionym wyżej działaniem, Zainteresowana i współwłaścicielka nie podejmowały żadnych innych działań służących reklamie lub promowaniu sprzedaży Nieruchomości i nie korzystały z usług innego pośrednika/agenta w sprzedaży nieruchomości.

Zainteresowana nadmienia, iż oferta Kupującego nie była rezultatem starań Pośrednika. Kupujący wyraził zainteresowanie nabyciem Nieruchomości jeszcze przed podpisaniem przez Zainteresowaną i współwłaścicielkę umowy z Pośrednikiem.

Do dnia złożenia wniosku, Zainteresowana dokonała sprzedaży kilku innych działek, które zostały przez Nią nabyte w drodze dziedziczenia. Sprzedaż tych działek nastąpiła kilka lat temu w ramach jednej transakcji. Transakcja ta została dokonana przez Wnioskodawczynię w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Oprócz udziałów w Nieruchomości, Wnioskodawczyni jest w posiadaniu również innych działek. Sprzedaż tych działek nie jest planowana.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności Nieruchomości Kupującemu, będzie skutkowała powstaniem po Jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż posiadanego przez Nią udziału w Nieruchomości, nie będzie skutkowała powstaniem po Jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

I.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest (...):

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

(...)

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie - zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT – ww. ust. 1 pkt 8 tej regulacji nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wspomniany powyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

2)nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - tj. składnikiem majątku spełniającym definicję środka trwałego (albo wartości niematerialnej i prawnej), podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Przy czym, jeżeli powyższe przesłanki zostaną spełnione, lecz zbycie nieruchomości zostanie dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT, z uwagi na zastrzeżenie wprowadzone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

2.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia przysługującego Zainteresowanej udziału w prawie własności Nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem czy można jej przypisać znamiona takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej na potrzeby PIT uregulowana została natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W myśl tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową.

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

1)dana działalność musi być działalnością zarobkową,

2)działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany, oraz

3)działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej  przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona.

Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Co więcej, na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2021 r.,  nr 0113-KDIPT2-2.4011.475.2021.4.MP).

Przepisy ustawy o PIT wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalność gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Co więcej przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przysługujący jej udział w prawie własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Przy czym, w świetle orzecznictwa NSA o spełnieniu przesłanek ciągłości i zorganizowania „absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci”. Zdaniem NSA nie można bowiem przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Jednocześnie, NSA - powołując się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 955/13 - wskazuje, że zlecenie sprzedaży działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami nie świadczy o podjęciu czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym). W ocenie NSA „skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)”. Powyższe wnioski wynikają w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17).

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, każde działanie spełniające łącznie wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o PIT pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji. Dla oceny, czy planowana sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości, powinna zostać zaklasyfikowana jako działalność gospodarcza istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem zbywcy jest uczynienie z odpłatnego zbycia gruntów stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. O działalności gospodarczej można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2617/17; z 3 lipca 2018 r.; sygn. akt II FSK 1892/16 oraz sygn. akt II FSK 1836/16 i sygn. akt II FSK 2299/16).

Każdy przypadek, należy jednak oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, czy pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zwrócić należy również uwagę na wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS, w której stwierdził, że: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

3.

Podsumowując, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w prawie własności Nieruchomości, może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowaną do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem udziału w prawie własności Nieruchomości.

II.Brak zasadności uznania, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości.

1.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej uwagi, w ocenie Wnioskodawczyni, planowana dostawa przysługującego Jej udziału w prawie własności Nieruchomości, nie będzie skutkowała powstaniem po Jej stronie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). W przypadku Zainteresowanej, w szczególności nie można mówić o spełnieniu przesłanek jakiegokolwiek „zawodowego” charakteru podejmowanych przez Nią czynności.

2.

Pierwszą bowiem z przesłanek świadczących o możliwości wystąpienia przychodu z ww. źródła jest okoliczność, zgodnie z którą zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby można było mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży przysługującego Wnioskodawczyni udziału w prawie własności Nieruchomości, musiałyby wystąpić łącznie przesłanki zarobkowego charakteru, ciągłości i zorganizowania podjętych przez Nią działań. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez Zainteresowaną czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Jak zostało to już wyjaśnione, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w tym artykule mógłby wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań Zainteresowanej, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku w tym, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanej Nieruchomości.

Tymczasem, powyższe przesłanki nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim, wyłącznym celem Zainteresowanej w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości jest zaspokojenie Jej własnych potrzeb życiowych, które to działanie nie wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Nieruchomość, której udział przysługujący Wnioskodawczyni będzie przedmiotem planowanej sprzedaży Kupującemu, od momentu nabycia Nieruchomości (w 1994 r. – w drodze darowizny), przez cały okres jej posiadania przez Zainteresowaną znajdowała się w Jej majątku prywatnym. Zainteresowana weszła w posiadanie przedmiotu planowanej sprzedaży Kupującemu z uwagi na wolę darczyńcy (matki) - a więc w drodze umowy zawartej pomiędzy członkami rodziny.

Wnioskodawczyni nabyła przysługujący Jej udział w prawie własności Nieruchomości okazjonalnie, bez jakichkolwiek aktywnych i zamierzonych działań w tym zakresie. Wnioskodawczyni prowadzi co prawda działalność gospodarczą, jednakże czyni to wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Nieruchomość nie jest, ani nigdy nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej, ani nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Zainteresowaną działalności. Wnioskodawczyni nie czerpie również pożytków z Nieruchomości.

Ponadto, planowana dostawa ma charakter incydentalny i sporadyczny. Jak zostało to bowiem wykazane w stanie faktycznym, w ciągu ostatnich kilku lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni dokonała transakcji sprzedaży nieruchomości jedynie raz, a transakcja ta dotyczyła sprzedaży działek nabytych przez Nią w drodze dziedziczenia (jedna transakcja). Zainteresowana, nie miała zatem intencji zbycia nieruchomości w określonym celu, tylko wyzbyła się składników Jej majątku prywatnego. Wystąpienie pojedynczej transakcji po stronie Wnioskodawczyni w kontekście planowanej sprzedaży Kupującemu, nie wykazuje cech ciągłości kontynuowania działalności w zakresie jakiegokolwiek obrotu nieruchomościami, w tym nie wskazuje na wielokrotność transakcji tego typu po stronie Wnioskodawczyni.

Co więcej, działania Zainteresowanej nie mogą zostać uznane za zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym. Nie zostanie zatem, spełniona także przesłanka zorganizowania. Wprawdzie Zainteresowana zamierza dokonać podziału jednej z działek (celem wydzielenia działki nr (…) - z której jedna z części stanowić będzie po podziale część Nieruchomości), jednakże podział ten, ma na celu jedynie uregulowanie stanu prawnego Nieruchomości przed planowaną dostawą przysługującego Jej udziału w prawie własności Nieruchomości Kupującemu. Co niezwykle istotne, Wnioskodawczyni poza wydzieleniem jednej z działek w ww. zakresie, nie podejmuje ani nie podejmowała żadnych działań, które można by uznać jako typowe dla działalności deweloperskiej lub związanej z obrotem nieruchomościami. Świadczą o tym nie tylko okoliczności nabycia udziałów w prawie własności przez Zainteresowaną, lecz także okoliczność, że Zainteresowana przez wiele lat nie używała Nieruchomości w żaden sposób. Wnioskodawczyni złożyła co prawda wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do terenu, na którym położona jest Nieruchomość, jednakże działanie takie nie może świadczyć o uznaniu planowanej sprzedaży przysługującego Wnioskodawczyni udziału w prawie własności Nieruchomości za dokonaną w ramach profesjonalnego obrotu. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. działanie nie zostało podjęte przez Zainteresowaną w związku ze sprzedażą Nieruchomości, lecz - niejako przy okazji - w związku z przyjmowaniem przez Urząd Miasta uwag interesantów wobec MPZP. Zmiana ta, miała zatem na celu jedynie poszerzenie możliwości Wnioskodawczyni co do swobodnego dysponowania Nieruchomością. Złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego samo w sobie nie przesądza jeszcze o sprzedaży Nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej (analogicznie w odniesieniu do wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w rozstrzygnięciu z 11 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.192.2017.1.MZA).

Co ważne, w szczególności Zainteresowana nie czyniła jakichkolwiek nakładów na Nieruchomość, ani nie wykonywała żadnych czynności świadczących o chęci zwiększenia atrakcyjności działek wchodzących w jej skład, za które można by uznać np. wydzielenie dróg wewnętrznych, ogrodzenie Nieruchomości czy dokonanie przyłączy infrastruktury technicznej. Zdaniem Wnioskodawczyni, o zwiększeniu atrakcyjności Nieruchomości ani też o jakimkolwiek zorganizowaniu podjętych przez Nią działań, nie można mówić w przypadku podziału jednej z działek w ww. zakresie, a także w przypadku skorzystania z okoliczności pozwalających na złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie jest również osobiście zaangażowana w uzyskiwanie określonych rozstrzygnięć administracyjnych, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę czy warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej. Czynności tych, dokonuje bowiem Kupujący - na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Jakkolwiek, Kupujący został uprawniony na podstawie umowy użyczenia zawartej z Zainteresowaną do wykonywania określonego rodzaju czynności, jednakże działania te, są wykorzystywane wyłącznie przez Kupującego i na jego rzecz. Rola Wnioskodawczyni ograniczyła się w tym zakresie jedynie do upoważnienia Kupującego do określonych działań, co w Jej ocenie stanowi racjonalny przejaw zarządu własnym majątkiem. W efekcie zawarcia umowy użyczenia, kupujący ma możliwość uzyskania wszystkich potrzebnych zezwoleń administracyjnych dla Nieruchomości przed jej nabyciem. Naturalnym jest bowiem, że w przypadku braku posiadania odpowiednich zgód, decyzji, pozwoleń, posiadania przez Nieruchomość kształtu oczekiwanego przez Kupującego itp., Kupujący może zrezygnować z zakupu udziału w prawie własności Nieruchomości, wybierając inną - korzystniejszą dla niego przestrzeń pod zabudowę. Zawarcie umowy użyczenia, nie odbiega zatem od typowych działań podejmowanych przy sprzedaży majątku prywatnego, w którym strona sprzedająca dopasowuje się do potrzeb strony kupującej w taki sposób, aby transakcja mogła zostać zrealizowana na warunkach satysfakcjonujących obie strony. Zainteresowana, poza uzyskaniem korzyści majątkowej z tytułu zbycia przysługującego Jej udziału w prawie własności Nieruchomości, nie odniesie żadnej innej korzyści z tytułu działań podjętych przez Kupującego. Stanowisko Zainteresowanej, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.403.2022.2.KO, w której zauważył on, że: „(...) Wprawdzie Sprzedający udzielił pełnomocnictwa Kupującemu, na mocy którego to Kupujący wystąpi do właściwych organów m.in. o uzyskanie zgody na dokonanie przyłączy mediów do działki, z wnioskami o wydanie decyzji środowiskowych, czy decyzji o pozwoleniu na budowę. Powyższe nie wpływa jednak na klasyfikację uzyskanego dochodu do źródła działalność gospodarcza. Pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedającego dotyczyło działań/czynności, od których uzależnione było nabycie nieruchomości przez Kupującego, a następnie przez Nabywcę 1 oraz Nabywcę 2. Działania podejmowane w ramach pełnomocnictwa w istocie rzeczy dokonywane są na korzyść Kupującego a następnie Nabywcy 1 oraz Nabywcy 2, a nie Sprzedającego”.

Co więcej, Wnioskodawczyni zawarła umowę agencyjną z Pośrednikiem, który zobowiązał się do m.in. do znalezienia potencjalnego nabywcy - niemniej, w świetle orzecznictwa NSA (w tym m.in. przywołanego wyżej wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17), tego rodzaju czynności stanowią normalne wykonywanie prawa własności i nie wyczerpują znamion profesjonalizmu w obrocie nieruchomościami.

Co więcej, Nieruchomość ani nie była nigdy ujęta w ewidencji środków trwałych, ani nie była przez Zainteresowaną wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

3.

Całokształt powyższych okoliczności, a w szczególności zakres, ich powiązanie, stopień zaangażowania i cel działania Wnioskodawczyni wskazuje, że podejmowane przez Nią czynności nie mają charakteru profesjonalnego działania, przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem, tzn. mają na celu prawidłowe i racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń czynności nie wykracza poza ramy czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanego udziału w prawie własności Nieruchomości.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują zatem, że planowana sprzedaż nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.

Jednocześnie - w związku z tym, że nabycie przysługującego Zainteresowanej udziału w prawie własności Nieruchomości nastąpiło w 1994 r., zaś sprzedaż nastąpi najwcześniej w roku 2022 r. - planowane zbycie nie zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pani jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pani siostry – współwłaścicielki nieruchomości będącej przedmiotem wniosku).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.