Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. S-ILPP2/4512-1-855/15-6/GZ

Prawo do odliczenia podatku naliczonego i korekta podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwo wniosku z 19 listopada 2015 r. ( data wpływu 23 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1107/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z Warszawie z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 345/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2015 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy działa Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury (dalej: „MGOK”), będący samorządową instytucją kultury, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Przedmiotem działalności MGOK jest m.in. świadczenie usług związanych z działalnością kulturalną (np. organizacja zajęć artystyczno-rozrywkowych dla dzieci i dorosłych, organizacja imprez, koncertów, festynów, spektakli), świadczenie usług reklamowych i promocyjnych oraz prowadzenie sprzedaży w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Od 2013 r. MGOK jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2009-2014 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z:

-remontem siedziby MGOK zlokalizowanej w (…) wraz z przebudową (…), na którym zlokalizowany jest Budynek,

-przebudową świetlic w miejscowościach (...) i (...) oraz

-przebudową placu zabudowanego świetlicą w miejscowości (...).

Inwestycje uzyskały dofinansowanie w ramach (…), a Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości nie większej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany wszystkich Inwestycji.

Wartość zrealizowanych Inwestycji dla każdego Obiektu przekraczała 15.000 zł. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. przedsięwzięć dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Do 16 lutego 2015 r. MGOK nieodpłatnie użytkował Budynek, natomiast świetlice w (…), (…) i (…) pozostawały na stanie środków trwałych Gminy i były zarządzane przez poszczególne sołectwa funkcjonujące na terenie Gminy. W związku z funkcjonowaniem Obiektów Gmina nie czerpała jakichkolwiek dochodów, które wykazywałaby w swych rozliczeniach VAT.

W momencie realizacji Inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych Obiektów nie było jednoznacznie określone. W szczególności Gmina nie miała sprecyzowanego planu czy po zakończeniu Inwestycji Obiekty będą wciąż zarządzane przez sołectwa lub MGOK, czy zostaną udostępnione innemu podmiotowi do zarządzania.

W drugiej połowie 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki w zakresie zarządzania Obiektami. W szczególności Gmina zdecydowała, by zadania związane z ich funkcjonowaniem przejął stopniowo MGOK, którego statutowa działalność obejmuje szeroko rozumianą działalność kulturalną. W tym celu Gmina postanowiła sukcesywnie wydzierżawić Obiekty na rzecz MGOK, który wykorzystywałby je w swej działalności, m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń.

W związku z powyższym, Gmina w grudniu 2014 r. zwróciła się z wnioskami do Samorządu Województwa (…) o wyrażenie zgody na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy poszczególnych Obiektów z MGOK (dalej: „Wnioski”). Po uzyskaniu zgody Samorządu w dniu 16 lutego 2015 r. Gmina zawarła z MGOK umowę na dzierżawę Budynku oraz świetlic w (…) oraz (…).

Następnie, po dokonaniu finansowego rozliczenia pozostałych Inwestycji (co stanowiło jeden z warunków uzyskania zgody Samorządu), Gmina ponownie zwróciła się do Samorządu z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy z MGOK. Po uzyskaniu zgody Samorządu w dniu 12 listopada 2015 r. Gmina zawarła z MGOK umowę na dzierżawę nieruchomości zabudowanej Budynkiem oraz nieruchomości zabudowanej salą wiejską w (…).

Tym samym wszystkie Obiekty, których dotyczy niniejszy Wniosek zostały w 2015 r. wydzierżawione na rzecz MGOK. Z tytułu ww. dzierżawy Gmina uzyskuje/uzyskiwać będzie od MGOK comiesięczny czynsz, wystawia/wystawiać będzie w tym zakresie faktury VAT i rozlicza/rozliczać będzie podatek należny we właściwym urzędzie skarbowym.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych dotyczących Obiektów.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu: „Czy od początku realizacji inwestycji zamierzeniem Gminy było wykorzystywanie Obiektów także do najmu – czy powyższe znajduje potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji? Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone?” Gmina wskazała, że: „(…) w momencie realizacji inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych Obiektów nie było jednoznacznie określone. Natomiast w związku ze specyfiką poszczególnych Obiektów, Gmina nie wykluczała możliwości przeznaczenia ich do najmu, np. na cele prywatne osób fizycznych oraz podmiotów trzecich itp. w celu organizacji imprez okolicznościowych lub organizacji szkoleń – przy czym ewentualność taka nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach gminnych.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „Czy w chwili dokonywania wydatków związanych z budową Obiektów Gmina działała jako podatnik VAT (proszę wskazać obiektywne okoliczności potwierdzające ten fakt), czy też inwestycja prowadzona była jedynie celem realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty? – Gmina udzieliła odpowiedzi, że: „Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji dotyczących Obiektów była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji nastąpiło w ramach realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności. Natomiast fakt, iż Gmina wybudowane Obiekty początkowo udostępniała nieodpłatnie, nie powinien prowadzić do wniosku, iż poprzez takie działanie Gmina wyłączyła Obiekty poza system VAT. Wykorzystując Obiekty w terminie późniejszym do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), Gmina zyskała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT”.

Pytania

1)Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów w 2015 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach w drodze tzw. korekty wieloletniej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

2)Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związaną z realizacją Inwestycji Gmina ma prawo odliczyć w związku z ich zmianą przeznaczenia w 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów w 2015 r. Gmina, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

2)W związku ze zmianą przeznaczenia w 2015 r. Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego dla danej Inwestycji.

Ad. 1)

W przypadku wydatków na realizację poszczególnych Inwestycji, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia Obiektów, polegającej na rozpoczęciu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina, która pierwotnie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie Obiektów do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłaby zobowiązana do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonała takiego obniżenia, a następnie zaprzestała wykorzystywania Obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 564/14, NSA wskazał, iż: „w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.p.t.u.”.

Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. I SA/Gd 726/15, stwierdził: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, że w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia zrealizowanej inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

(...) podnieść należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT”.

Również WSA w Kielcach w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. I SA/Ke 401/15, wskazał: „Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku”.

Stanowisko to również zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-611/13 -3/SJ, w której organ stwierdził: „Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie”.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, m.in. interpretacje wydane przez:

-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-1362/13/AP;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-675/13-6/OS;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-892/13-2/AK;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-1025/13 -2/IGo.

Dodatkowo Gmina wskazuje na postanowienie TSUE w sprawie o sygn. C-500/13. W postanowieniu tym – wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie de facto analogicznej do będącej przedmiotem Wniosku – TSUE wskazał w szczególności, iż: „przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo”. Ponadto, w przywołanym postanowieniu, TSUE stwierdził, że: „Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego”. Co więcej, TSUE odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż: „zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MGOK, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, gdyż uregulowania art. 91 ustawy o VAT wskazują jednoznacznie, iż stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia przez Gminę powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania poszczególnych Obiektów do użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym Gmina wydzierżawiła poszczególne Obiekty na rzecz MGOK.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji w związku z faktem, iż przedmiotowe Obiekty stanowią nieruchomości (grunty, budynki lub grunty zabudowane budynkami), zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na remont i przebudowę Obiektów, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w związku z wprowadzoną zmianą przeznaczenia Obiektów w 2015 roku, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków: w wysokości 1/10 analizowanych wydatków rocznie do końca 10-letniego okresu korekty. Przykładowo, w przypadku Inwestycji oddanej do użytkowania w 2012 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń roku 2016).

Potwierdzenie ww. stanowiska stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 marca 2016 r. wydałem interpretację indywidualną znak ILPP2/4512-1-855/15-5/JK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa pełnomocnikowi 8 marca 2016 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

21 marca 2016 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak ILPP2/4512-2-10/16-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 25 kwietnia 2016 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 maja 2016 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 30 maja 2016 r.

Wnieśli Państwo:

a)na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 PPSA o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz

b)na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1107/16.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 345/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 lipca 2022 r. (Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1107/16 wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 października 2022 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1107/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 345/19 z 12 lipca 2022 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.):

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu

z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.:

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy – zgodnie z którym:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1)dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2)odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy działa Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury, będący samorządową instytucją kultury, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Przedmiotem działalności MGOK jest m.in. świadczenie usług związanych z działalnością kulturalną (np. organizacja zajęć artystyczno-rozrywkowych dla dzieci i dorosłych, organizacja imprez, koncertów, festynów, spektakli), świadczenie usług reklamowych i promocyjnych oraz prowadzenie sprzedaży w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Od 2013 r. MGOK jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2009-2014 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z:

·remontem siedziby MGOK zlokalizowanej w (...) wraz z przebudową (…), na którym zlokalizowany jest Budynek,

·przebudową świetlic w miejscowościach (...) i (...) oraz

·przebudową placu zabudowanego świetlicą w miejscowości (...).

Inwestycje uzyskały dofinansowanie w ramach (…), a Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości nie większej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany wszystkich Inwestycji.

Wartość zrealizowanych Inwestycji dla każdego Obiektu przekraczała 15.000 zł. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. przedsięwzięć dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Do 16 lutego 2015 r. MGOK nieodpłatnie użytkował Budynek, natomiast świetlice w (…), (…) i (…) pozostawały na stanie środków trwałych Gminy i były zarządzane przez poszczególne sołectwa funkcjonujące na terenie Gminy. W związku z funkcjonowaniem Obiektów Gmina nie czerpała jakichkolwiek dochodów, które wykazywałaby w swych rozliczeniach VAT.

W momencie realizacji Inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych Obiektów nie było jednoznacznie określone. W szczególności Gmina nie miała sprecyzowanego planu czy po zakończeniu Inwestycji Obiekty będą wciąż zarządzane przez sołectwa lub MGOK, czy zostaną udostępnione innemu podmiotowi do zarządzania.

W drugiej połowie 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki w zakresie zarządzania Obiektami. W szczególności Gmina zdecydowała, by zadania związane z ich funkcjonowaniem przejął stopniowo MGOK, którego statutowa działalność obejmuje szeroko rozumianą działalność kulturalną. W tym celu Gmina postanowiła sukcesywnie wydzierżawić Obiekty na rzecz MGOK, który wykorzystywałby je w swej działalności m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń.

W związku z powyższym, Gmina w grudniu 2014 r. zwróciła się z wnioskami do Samorządu Województwa (…) o wyrażenie zgody na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy poszczególnych Obiektów z MGOK. Po uzyskaniu zgody Samorządu w dniu 16 lutego 2015 r. Gmina zawarła z MGOK umowę na dzierżawę Budynku oraz świetlic w (…) oraz (…).

Następnie, po dokonaniu finansowego rozliczenia pozostałych Inwestycji (co stanowiło jeden z warunków uzyskania zgody Samorządu), Gmina ponownie zwróciła się do Samorządu z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy z MGOK. Po uzyskaniu zgody Samorządu w dniu 12 listopada 2015 r. Gmina zawarła z MGOK umowę na dzierżawę nieruchomości zabudowanej Budynkiem oraz nieruchomości zabudowanej salą wiejską w (…).

Tym samym wszystkie Obiekty, których dotyczy niniejszy Wniosek, zostały w 2015 r. wydzierżawione na rzecz MGOK. Z tytułu ww. dzierżawy Gmina uzyskuje/uzyskiwać będzie od MGOK comiesięczny czynsz, wystawia/wystawiać będzie w tym zakresie faktury VAT i rozlicza/rozliczać będzie podatek należny we właściwym urzędzie skarbowym.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych dotyczących Obiektów.

Ponadto Gmina wskazała, że w momencie realizacji inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych Obiektów nie było jednoznacznie określone. Natomiast w związku ze specyfiką poszczególnych Obiektów, Gmina nie wykluczała możliwości przeznaczenia ich do najmu np. na cele prywatne osób fizycznych oraz podmiotów trzecich itp. w celu organizacji imprez okolicznościowych lub organizacji szkoleń – przy czym ewentualność taka nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach gminnych.

Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji dotyczących Obiektów była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji nastąpiło w ramach realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności. Natomiast fakt, iż Gmina wybudowane Obiekty początkowo udostępniała nieodpłatnie, nie powinien prowadzić do wniosku, iż poprzez takie działanie Gmina wyłączyła Obiekty poza system VAT.

Wykorzystując Obiekty w terminie późniejszym do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), Gmina zyskała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT związanego z Inwestycją (remontem siedziby MGOK zlokalizowanej w (...) wraz z przebudową (…), przebudową świetlic w miejscowościach (...) i (...) oraz przebudową placu zabudowanego świetlicą w miejscowości (...), na skutek zmiany sposobu wykorzystania tych Obiektów.

Dokonując oceny Państwa stanowiska na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1107/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 345/19.

Jak wskazano wyżej, z art. 15 ustawy wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W ww. wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1107/16 WSA w Poznaniu przytoczył tezy wyroku TSUE w sprawie C-140/17 z 25 lipca 2018 r.: „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał „«nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany» (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS)”.

Dalej Sąd wskazał, że „Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, kolejną okoliczność przemawiającą za tym, że Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT przy nabyciu dobra inwestycyjnego, a mianowicie, że «przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej» (pkt 41 uzasadnienia wyroku). «Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem»” (pkt 50 uzasadnienia wyroku).

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Sposób ich wykorzystania w ogóle nie był sprecyzowany.

Jak podsumował Trybunał, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie, «gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...), zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro» (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku).

Przeciwnie podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazuje na to w szczególności charakter samego dobra inwestycyjnego – nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć jej przeznaczenia na działalność gospodarczą oraz, że przy poniesieniu kosztów związanych z realizacją inwestycji Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna, nie korzystając w tym celu

z prerogatyw władzy publicznej, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT.

W konsekwencji, w ocenie sądu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (tak też osądził NSA w wyroku z dnia 17 października 2018 r. wydanym w sprawie I FSK 972/15)”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 345/19. W wyroku tym Sąd, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

Ponadto NSA odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 wskazując, że „Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to – posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 – uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Odnosi się to do wszystkich składników, tj. zarówno budynków, jak i placu, na którym stoi obiekt o takim charakterze. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Gminę na wezwanie organu: „Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji dotyczących Obiektów była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji nastąpiło w ramach realizacji zadań własnych związanych zaspokojeniem zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności (pismo z 29 lutego 2016 r., odpowiedź na pytanie 2). A więc sposób wykorzystania Obiektów przemawia za uznaniem, że Strona od początku działała w charakterze podatnika”.

Dalej NSA podkreślił, że „na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którymi związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy dokonywaniem inwestycji (2009-2014), a zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości (2015 r.). Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto Gmina w dacie wykonywania inwestycji posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, „posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie stanowisko, że przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej jako element stanu faktycznego wniosku o interpretację pozostawał poza zakresem oceny w sprawie”.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził „że w rozpoznawanej sprawie Gmina, dokonując nabycia towarów i usług poprzez realizację zaplanowanej inwestycji jako przejawu realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u”.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji Inwestycji, która był początkowo wykorzystywana przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie oddany w dzierżawę na rzecz MGOK, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając natomiast na uwadze stanowisko Sądów, w kwestii korekty podatku naliczonego, należy wskazać co następuje.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Art. 90 ust. 2 ustawy wskazuje, że:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 91 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy wskazuje, że:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy,

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy,

Natomiast art. 91 ust. 7d ustawy stanowi, że:

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

W analizowanej sprawie Gmina wykonała zadanie inwestycyjne obejmujące remont siedziby MGOK zlokalizowanej w (...) wraz z przebudową (…), na którym zlokalizowany jest Budynek, przebudową świetlic w miejscowościach (...) i (...) oraz przebudową placu zabudowanego świetlicą w miejscowości (...). W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT. W latach 2009-2014 Gmina ponosiła wydatki związane z Inwestycją.

Do 16 lutego 2015 r. MGOK nieodpłatnie użytkował Budynek, natomiast świetlice w (…), (…) i (…) pozostawały na stanie środków trwałych Gminy i były zarządzane przez poszczególne sołectwa funkcjonujące na terenie Gminy. W związku z funkcjonowaniem Obiektów Gmina nie czerpała jakichkolwiek dochodów, które wykazywałaby w swych rozliczeniach VAT.

W momencie realizacji Inwestycji przyszłe przeznaczenie poszczególnych Obiektów nie było jednoznacznie określone. W szczególności Gmina nie miała sprecyzowanego planu, czy po zakończeniu Inwestycji Obiekty będą wciąż zarządzane przez sołectwa lub MGOK, czy zostaną udostępnione innemu podmiotowi do zarządzania.

W drugiej połowie 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki w zakresie zarządzania Obiektami. W szczególności Gmina zdecydowała, by zadania związane z ich funkcjonowaniem przejął stopniowo MGOK, którego statutowa działalność obejmuje szeroko rozumianą działalność kulturalną. W tym celu Gmina postanowiła sukcesywnie wydzierżawić Obiekty na rzecz MGOK, który wykorzystywałby je w swej działalności m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń.

Tym samym wszystkie Obiekty, których dotyczy niniejszy Wniosek zostały w 2015 r. wydzierżawione na rzecz MGOK. Z tytułu ww. dzierżawy Gmina uzyskuje/uzyskiwać będzie od MGOK comiesięczny czynsz, wystawia/wystawiać będzie w tym zakresie faktury VAT i rozlicza/rozliczać będzie podatek należny we właściwym urzędzie skarbowym.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Państwa Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1107/16 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 345/19 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że będą mieli Państwo, jako czynni podatnicy podatku VAT, prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwo stanowisko w zakresie pytania 1 uznano z prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą wysokości podatku naliczonego do odliczenia w związku z korektą tego podatku – czynności związanej ze zmianą przeznaczenia Inwestycji w 2015 r.

Z wniosku wynika, że wartość zrealizowanych Inwestycji dla każdego Obiektu przekraczała 15.000 zł. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. przedsięwzięć dokumentowane było fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Ponadto przedmiotowe Obiekty stanowią nieruchomości (grunty, budynki lub grunty zabudowane budynkami). Dlatego też, zdaniem Gminy, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych, tj. wskazanych w opisie sprawy Obiektów za każdy rok, w którym nieruchomości te będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

W odniesieniu do terminu rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej należy wskazać, że w przypadku zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, odpowiednio stosuje się art. 91 ust. 1-6 ustawy.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że ponosili Państwo wydatki na przedmiotową Inwestycję w latach 2009 do 2014. Natomiast do 16 lutego 2015 r. MGOK nieodpłatnie użytkował Budynek, natomiast świetlice w (…), (…) i (…) pozostawały na stanie środków trwałych Gminy i były zarządzane przez poszczególne sołectwa funkcjonujące na terenie Gminy. W związku z funkcjonowaniem Obiektów Gmina nie czerpała jakichkolwiek dochodów, które wykazywałaby w swych rozliczeniach VAT.

W drugiej połowie 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki w zakresie zarządzania Obiektami. W szczególności Gmina zdecydowała, by zadania związane z ich funkcjonowaniem przejął stopniowo MGOK, którego statutowa działalność obejmuje szeroko rozumianą działalność kulturalną. W tym celu Gmina postanowiła sukcesywnie wydzierżawić Obiekty na rzecz MGOK, który wykorzystywałby je w swej działalności m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń.

Wszystkie Obiekty, których dotyczy niniejszy wniosek, zostały w 2015 r. wydzierżawione na rzecz MGOK. Z tytułu ww. dzierżawy Gmina uzyskuje/uzyskiwać będzie od MGOK comiesięczny czynsz, wystawia/wystawiać będzie w tym zakresie faktury VAT i rozlicza/rozliczać będzie podatek należny we właściwym urzędzie skarbowym.

Zatem, mogą Państwo dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z Inwestycją za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Inwestycji, tj. za rok 2015.

Z kolei w kwestii dokonania korekty deklaracji uwzględniającej zmianę przeznaczenia nieruchomości przywołać należy art. 91 ust. 3 ustawy, z którego wynika, że:

W niniejszej sprawie opisanej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego związanego z towarami i usługami poniesionymi w związku z Inwestycją, należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. (za styczeń 2016 r.). Jednocześnie korekta ta może być kontynuowana w kolejnych latach, aż do końca okresu korekty.

Zatem będą mogli Państwo dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym Obiekty zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których Obiekty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 4 marca 2016 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).