Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.89.2022.1.AW

W zakresie ustalenia czy wydatki w postaci kar umownych opisanych we wniosku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wydatki w postaci kar umownych opisanych we wniosku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.); (dalej: Ustawa VAT), jak również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); (dalej: Ustawa CIT).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z produkcją (...). Spółka działa w segmencie rynku właściwym dla obrotu wielkotowarowego (tj. gdzie klientami są hurtownie, dystrybutorzy, sieci spożywcze itp.) rynku spożywczego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jako producent żywności zawiera umowy handlowe (dalej: Umowy handlowe) ze swoimi kontrahentami (dalej: Kontrahenci lub Odbiorcy). W wynegocjowanych Umowach handlowych są lub mogą być zawarte postanowienia, że w razie wystąpienia określonych zdarzeń Kontrahenci mogą obciążyć Spółkę karą (dalej: Kary umowne). W Umowach handlowych uzgodniono, że Kontrahent może obciążyć Karą umowną Spółkę w związku z wystąpieniem następujących zdarzeń:

1.  Brakiem realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta. Przez brak całkowitej lub częściowej dostawy należy rozumieć dostawę towaru niezgodnego ilościowo lub rodzajowo ze złożonym uprzednio przez Kontrahenta zamówieniem (dalej: Niekompletna realizacja zamówienia).

2.  Dokonanie dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (wg godziny planowanej dostawy). W tym przypadku Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w związku z dokonaniem dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie wskazanym w Umowie handlowej bądź wygenerowanym zamówieniu (dalej: Dostawa w innym terminie).

3.  Dostawą towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej. W przypadku dostarczenia przez Spółkę wyprodukowanych towarów o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w wysokości przewidzianej w Umowie handlowej (dalej: Dostawa towaru niewłaściwej jakości).

4.  Niezupełnym dopełnieniem obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów. W przypadku, kiedy Spółka nie dopełni w sposób wyczerpujący obowiązków związanych z dostawą towarów uprzednio określonych w momencie składania zamówienia, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną w wysokości przewidzianej w Umowie handlowej uwzględniającej wagę różnicy między stanem faktycznym a zobowiązaniem nałożonym Umową handlową na Spółkę (dalej: Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą).

5.  Niedostarczeniem kompletnej dokumentacji przewozowej. W przypadku niedostarczenia przez Spółkę kompletnej dokumentacji przewozowej bądź niedostarczenia dokumentacji przewozowej w ogóle m.in. z powodu jej zagubienia, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną zgodną z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez strony Umów handlowych (dalej: Błąd związany z niekompletnością dokumentacji).

6.  Podaniem błędnego kodu EAN lub brak takiego kodu, nieczytelność oznakowania. W przypadku podania przez Spółkę błędnego europejskiego kodu kreskowego lub brak umieszczenia takiego kodu na dostarczanym produkcie bądź również w przypadku umieszczenia nieczytelnego kodu EAN, Kontrahent może obciążyć Spółkę Karą umowną zgodną z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez strony Umów handlowych (dalej: Błąd związany z kodem towaru).

7.  Niedotrzymaniem gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji. W przypadku zmiany ceny w okresie obowiązywania promocji organizowanej przez Spółkę, Kontrahent może obciążyć Wnioskodawcę Karą umowną w wysokości wynikającej z zawartych Umów handlowych (dalej: Zmiana ustalonej ceny promocyjnej).

8.  Niepoinformowaniem w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych. Zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej Spółki, może zdarzyć się, że Wnioskodawca nie poinformuje w dostatecznym (umówionym) terminie Kontrahenta o zmianach dotyczących m.in. zmiany opakowania. W takim przypadku Kontrahent, który nie został dostatecznie wcześniej poinformowany o dokonywanych przez Spółkę zmianach związanych z opakowaniem towaru, może obciążyć Spółkę wynikającą z postanowień zawartych w Umowach handlowych, Karą umowną (dalej: Zmiana związana z opakowaniem towaru).

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia postanowień umownych stanowią katalog naruszeń wskazanych w Umowach handlowych zawiązywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentami (dalej: Katalog naruszeń). Spółka na mocy Umów handlowych może być w razie ich wystąpienia zobowiązana do zapłaty Kar umownych niezależnie od tego, czy są efektem działań/okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka, lub nie.

Po stwierdzeniu naruszeń postanowień umownych wskazanych w Umowach handlowych, Kontrahent identyfikując naruszenie, określi wartość Kary umownej wynikającej z zawartej Umowy handlowej oraz wystawi i doręczy Spółce dokument opiewający na kwotę stanowiącą Karę umowną, którą Kontrahent obciąża Spółkę.

Spółka po otrzymaniu dokumentu obciążającego, uiszcza wskazaną Karę umowną, a tym samym skutecznie realizuje zawartą Umowę handlową z Kontrahentem. Nieuiszczenie przez Spółkę nakładanych Kar umownych naruszałoby postanowienia umowne, co w konsekwencji może prowadzić do pogorszenia kontaktów gospodarczych z Kontrahentem, a w przyszłości nawet do zerwania obowiązujących Umów handlowych. Kary umowne są przez Spółkę ponoszone z własnych środków i nie są Spółce w żaden sposób zwracane (ich poniesienie jest definitywne).

Pytanie

1.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Niekompletną realizację zamówienia, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

2.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Dostawę w innym terminie, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

3.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Dostawę towaru niewłaściwej jakości, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

4.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

5.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

6.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Błąd związany z kodem towaru, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

7.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Zmianę ustalonej ceny promocyjnej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

8.  Czy wynikająca z zobowiązań umownych zapłata Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta za Zmianę związaną z opakowaniem towaru, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Niekompletnej realizacji zamówienia, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

2.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Dostawy w innym terminie, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

3.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Dostawy towaru niewłaściwej jakości, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

4.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Niezupełnego dopełnienia obowiązków związanych z dostawą, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

5.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Błędu związanego z niekompletnością dokumentacji, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

6.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Błędu związanego z kodem towaru, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

7.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Zmiany ustalonej ceny promocyjnej, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

8.  Państwa zdaniem kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta dotycząca Zmiany związanej z opakowaniem towaru, uiszczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy handlowej, stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Kwoty Kar umownych stanowiących dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta uiszczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kwota uiszczonych Kar umownych stanowiących dodatkowe wynagrodzenie Kontrahentów uiszczane przez Wnioskodawcę w przypadku niedoskonałego wypełnienia postanowień umownych na podstawie zawartych Umów handlowych spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy, a przynajmniej zamiar pozytywnego przełożenia się wydatku na przychody.

Takie warunki odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, o czym możemy przeczytać m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB, w której organ wskazał, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.”

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kluczowe znaczenie ma tu intencja ponoszenia wydatku (związku z przychodem) i możliwość oczekiwania takiego efektu w normalnych okolicznościach, co również potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010 438 2018.1.MM, w której potwierdzono, że „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Tak więc aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie może znajdować się on w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis ten (katalog wydatków niestanowiących kosztów w rozumieniu Ustawy o CIT) natomiast powinien być analizowany zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego wskazującą na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatników ciężary i obowiązki. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna.

Potwierdzeniem powyższego jest fragment prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym sąd zawarł tezę, że „w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, odnosi się do przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy (dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie obejmującego towary (usługi), które nie spełniają umownie ustalonych wymagań jakościowych, lub kar za zwłokę w usuwaniu tych wad.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2.zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3.zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada towaru/usługi lub zwłoka w działaniu jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, wynikającą z kształtowania postanowień umownych przez strony stosunków zobowiązaniowych w sposób niejednorodny (zgodnie z zasadą swobody umów), trudne jest sformułowanie takiego sposobu wykładni analizowanego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do wszystkich występujących w praktyce przypadków zapłaty kary umownej czy odszkodowania w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Jest to również spowodowane odmienną specyfiką poszczególnych gałęzi gospodarki, która wpływa na ustawowe i umowne ukształtowanie zakresu odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delictó) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

Stosownie do art. 484 ust. 1 k.c., w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 ust. 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie, zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ k.c. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Nie można jednak utożsamiać opisywanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Kar umownych z karami umownymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Kary umowne należne Kontrahentom z tytułu określonych form niedoskonałego wykonania postanowień umownych przez Wnioskodawcę stanowią wynagrodzenie dla Kontrahentów za tolerowanie tych zdarzeń, akceptowanie owego odbiegającego od treści Umów handlowych stanu rzeczy oraz niepodejmowanie działań mogących skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi dla Wnioskodawcy dopuszczającego się niedoskonałego wykonania postanowień umownych, takich jak na przykład rozwiązanie umowy czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Tak więc zobowiązania Kontrahentów polegają na tolerowaniu przez nich zastałej sytuacji w postaci niezupełnego dotrzymania przez Spółkę warunków umownych zawartych w Umowach handlowych.

Odnosząc powyższe okoliczności na grunt przepisów regulujących kwestię kar umownych, stwierdzić należy, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazana we wniosku „Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenie Kontrahenta” z tytułu naruszenia postanowień umownych, naliczana na podstawie Umów handlowych, nie jest jednak karą umowną, o jakiej mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Zauważyć należy zatem, że zapłacona przez Wnioskodawcę kwota pieniężna z tytułu naruszenia postanowień umownych, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Jednak niewymienienie ww. płatności w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, znajdującym się w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy, nie oznacza, że automatycznie wydatek ten koszt podatkowy stanowić może. Aby możliwe było zaliczenie określonego wydatku w ciężar kosztów podatkowych, wydatek taki powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem, musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W powyższych okolicznościach uzasadnione jest zatem, by wynikającą z przyjętych Umów handlowych płatność w postaci Kary umownej, traktować w analogiczny sposób zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem, a możliwością uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazany (wskazane) przez Wnioskodawcę oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę Kary umownej za naruszanie postanowień umownych na podstawie zawiązanych Umów handlowych nie znajdują się w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym w szczególności nie są karami umownymi, o których mowa w pkt 22 tego przepisu.

Dodać także należy, że Kary umowne wypłacone przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się z Umów handlowych z poszczególnymi Kontrahentami m.in. związane z brakiem realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta, jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta, nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust.1 pkt 22 Ustawy o CIT, gdyż w rzeczywistości wiążą się z całkowitym brakiem realizacji przedmiotu poszczególnych Umów handlowych, a nie z okolicznościami wprost wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT tj. w odniesieniu do usług, z ich wadliwym wykonaniem. Nie można utożsamiać niedostarczenia towaru w ogóle (okoliczność nieujęta w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT) z dostarczeniem towaru wadliwego lub w następstwie uprzednich wad, dostarczenie ponownie towaru, już bez wad (znowu, o ile nie wystąpiła zwłoka, okoliczność nieujęta w art. 16 ust. 1 pkt. 22 Ustawy CIT).

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Kar umownych na rzecz Kontrahentów w związku z niekompletną realizacją zamówienia stanowiącą przedmiot poszczególnych Umów handlowych, nie mieszczą się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności kar i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. Ustawy.

Podkreślenia wymaga również fakt, że Kara umowna stanowiąca dodatkowe wynagrodzenia dla Kontrahenta, ponoszona przez Spółkę jest wynagrodzeniem za świadczone usługi przez Kontrahenta, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a co za tym idzie świadczenie to nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania, a więc powyższe wyłączenie (z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT) nie znajdzie tutaj zastosowania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m in. w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2021 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.104.2021.1.KW, gdzie organ podatkowy wskazał, że: „Opisana we wniosku rekompensata nie mieści się także w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że nie są kosztem podatkowym kary umowne i odszkodowania ponoszone celem zrekompensowania szkód powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika czego efektem są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z karą umowną z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów.”

Podobnie również w interpretacji z dnia 20 października 2016 r., o sygn. IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT, z której wynika, że: „Realizując postanowienia ugody Wnioskodawca poniósł wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez definitywne zakończenie trwającego sporu, uregulowanie sytuacji prawnej pomiędzy Stronami, uzyskanie możliwości wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Poddzierżawy, ograniczenie dalszych wydatków związanych z prowadzeniem sporu, zachowanie dobrych relacji handlowych z Kontrahentem czy uzyskanie możliwości nawiązania kontaktów handlowych z innymi dostawcami. Strony ugody oświadczyły, że nie wykluczają nawiązania współpracy handlowej w zakresie dostaw gazu z wykorzystaniem urządzeń, które zostały nabyte przez kontrahenta na poczet realizacji umowy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wydatki w związku z zawartą przez nich ugodą za koszty uzyskania przychodów.”

Zatem, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę Kar umownych na rzecz Kontrahentów, nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione w ww. przepisie będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT).

Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Podsumowując, kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji, kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości poniesienia. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działania Wnioskodawcy są/będą racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnych od niego okoliczności zewnętrznych. Zapłata Kar umownych umożliwia dalszą współpracę z Kontrahentami i minimalizuje ryzyko wystąpienia po stronie Wnioskodawcy negatywnych konsekwencji prawnych dla Wnioskodawcy dopuszczającego się naruszeń postanowień umownych, takich jak na przykład rozwiązanie umowy czy skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego, co wypełnia przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Nie pozostawia wątpliwości, że ocena zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 Ustawy CIT powinna być rozpatrywana w szerszym kontekście, tj. również w odniesieniu do branży, w której dany podmiot gospodarczy funkcjonuje. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 września 2018 r., sygn. I SA/Po 259/18, w którym sąd uznał, że „Organ przy ocenie stanowiska skarżącej spółki winien zinterpretować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o wykładnię gospodarczą. Wykładnia ta wymaga uwzględnienia warunków rynkowych, w jakich działa podmiot gospodarczy i oceny czy działanie podatnika jest racjonalne, oparte na założeniu, że wskazane działania zmierzają do uzyskania optymalnego wyniku ekonomicznego, również w zakresie zminimalizowania strat.” Taki pogląd należy - zdaniem Spółki - uznać już za powszechny w orzecznictwie (np. wyrok: WSA w Warszawie z 12.12.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/19; WSA w Bydgoszczy z 11.12.2019 r. sygn. akt I SA/Bd 660/19; NSA z 9.07.2019 r. sygn. akt II FSK 2442/17).

Jak wskazano we wniosku, zapłata Kar umownych przez Spółkę ma uzasadnienie z uwagi na specyfikę rynku, na jakim działa Spółka, to jest wielkotowarowego (tj. gdzie klientami są hurtownie, sieci spożywcze itp.) rynku spożywczego. Na tym rynku zdarzenia zawarte w Katalogu naruszeń, uwzględniając charakter towarów sprzedawanych przez Spółkę, tj. mięsa i wyrobów z niego (dla których charakterystyczna jest wysoka szybkość psucia, wrażliwość na zepsucie w razie najmniejszych nawet uszkodzeń opakowań itp.), są zdarzeniami niemożliwymi do uniknięcia. Nieuchronność ich występowania jest czynnikiem znanym i branym pod uwagę przez Kontrahentów, czego wyrazem jest odstąpienie od dochodzenia roszczeń z tego tytułu na zasadach ogólnych na rzecz ustalenia zryczałtowanych opłat za ich tolerowanie (Kar umownych). O wiarygodności dostawcy nie decyduje więc unikanie wystąpienia sytuacji wymienionych w Katalogu naruszeń (które na rynku, na którym działa Spółka, są nie do uniknięcia), ale godzenie się na ponoszenie kosztów z nimi związanych i przestrzeganie regulujących tę kwestię zobowiązań umownych.

Tym samym w razie niezapłacenia Kar umownych spółka ryzykowałaby utratą wiarygodności na wąskim, „hermetycznym” (tj. zdominowanym przez kilku największych odbiorców) rynku a co za tym idzie, w skrajnym przypadku, nawet całkowitą utratę przychodów. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę te same czynniki, dzięki związanemu z zapłatą Kar umownych zachowaniu wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci Kary umowne, będą w przyszłości wykonywać Umowy handlowe i dzięki kontynuacji współpracy z nimi Spółka będzie w stanie generować kolejne przychody.

Należy także szczególnie silnie podkreślić, że zapłata Kar umownych jest ściśle związana z osiągnięciem przychodów z tytułu odpowiednich Umów handlowych, na podstawie których Kary umowne są ponoszone - konstytuuje to silny związek Kar umownych z przychodami z tytułu wykonywania tych umów. Oprócz związku z przychodami w postaci bardziej „ogólnego” wpływu na wiarygodność Spółki na rynku występuje więc ścisły związek omawianych wydatków z konkretnym strumieniem przychodów Spółki, co przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, w praktyce stosowania prawa podatkowego oraz w doktrynie prawa podatkowego (zob. przykładowo P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Komentarz, Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020) przyjęło się, że kosztem uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT jest wydatek, który:

1.został definitywnie dokonany, tzn. obciążył majątek podatnika i ma charakter ostateczny (bezzwrotny);

2.jego dokonanie miało na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3.jego dokonanie ma związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4.został właściwie udokumentowany.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że wydatek związany ze świadczeniem pieniężnym na rzecz Dostawcy dodatkowo:

1.został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (wykonywaniem Umów handlowych i zapewnieniem kontynuacji ich wykonywania),

2.obciążył majątek podatnika i ma charakter ostateczny (Kara umowna nie została zwrócona Spółce w żadnej postaci),

3.jego dokonanie ma związek z działalnością gospodarczą Spółki (wykonywaniem Umów handlowych),

4.został właściwie udokumentowany (Kontrahent wystawia i doręcza Spółce dokument opiewający na kwotę stanowiącą Karę umowną, którą Kontrahent obciąża Spółkę).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy Kara umowna opisana tak jak w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym) nie nosi znamion kary umownej, czy odszkodowania i jest ściśle związana z wykonywaniem Umów handlowych - a więc i przychodem z tytułu ich wykonywania.

W związku z powyższym, należy uznać, że kwota Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta i wypłacona na rzecz Kontrahenta, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak stanowi jednak art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), na podstawie Umów handlowych Spółka zobowiązała się do zapłaty Kar umownych stanowiących dodatkowe wynagrodzenie Kontrahentów, na Ich rzecz, które to zapłaty były równoznaczne z wygaśnięciem innych zobowiązań Spółki wynikających z Umów handlowych. Bez wątpienia zatem Kary umowne stanowiące dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahentów zostały zapłacone przez Spółkę w celu utrzymania dobrych stosunków z Kontrahentami, a więc również zabezpieczenia źródła przychodów (tj. braku uszczuplenia przychodów). Nie ma jednak możliwości wskazać, których dokładnie przychodów Spółki dotyczą wypłacone Kary umowne, a tym samym należy uznać, że poniesione wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Tym samym, przenosząc wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na zapłatę Kar umownych stanowiących dodatkowe wynagrodzenie będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT.

Podsumowując, Kary umowne z tytułu naruszania postanowień umownych zapłacone na rzecz Kontrahentów na podstawie Umów handlowych, spełnią ogólną przesłankę wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki i stanowić będą dla Niej koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC:

Art. 483 § 2 KC, stanowi, że:

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC:

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niepełne wykonanie świadczenia, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 556¹ § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC:

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że niepełne wykonanie świadczenia oraz opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Jak wynika z wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Państwa Spółka jako producent żywności zawiera umowy handlowe ze swoimi kontrahentami. W wynegocjowanych umowach handlowych są lub mogą być zawarte postanowienia, że w razie wystąpienia określonych zdarzeń kontrahenci mogą obciążyć Spółkę karą umowną w związku z wystąpieniem następujących zdarzeń:

1.  Brakiem realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta. Przez brak całkowitej lub częściowej dostawy należy rozumieć dostawę towaru niezgodnego ilościowo lub rodzajowo ze złożonym uprzednio przez Kontrahenta zamówieniem.

2.  Dokonanie dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (wg godziny planowanej dostawy).

3.  Dostawą towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej.

4.  Niezupełnym dopełnieniem obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów.

5.  Niedostarczeniem kompletnej dokumentacji przewozowej.

6.  Podaniem błędnego kodu EAN lub brakiem takiego kodu, nieczytelnością oznakowania.

7.  Niedotrzymaniem gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji.

8.  Niepoinformowaniem w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych.

We wniosku zaznaczyli Państwo, że wskazane powyżej naruszenia postanowień umownych stanowią katalog naruszeń wskazanych w Umowach handlowych zawiązywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentami. Spółka na mocy Umów handlowych może być w razie ich wystąpienia zobowiązana do zapłaty Kar umownych niezależnie od tego, czy są efektem działań/okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka, lub nie.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku kary umowne z tytułu:

­-   braku realizacji dostawy zarówno poprzez brak całkowitej dostawy towaru do Kontrahenta jak również w przypadku realizacji częściowej dostawy do Kontrahenta,

­-   dokonania dostawy towaru w innym niż ustalonym uprzednio terminie (wg godziny planowanej dostawy),

­-   dostawy towaru o jakości nieodpowiadającej wymogom określonym w Umowie handlowej,

­-   niezupełnego dopełnienia obowiązków związanych z dostawą w zakresie ustaleń zawartych w momencie składania zamówienia dotyczących m.in. cen, stawek VAT, sposobu pakowania, numerów produktów,

­-   niedostarczenia kompletnej dokumentacji przewozowej,

­-   podania błędnego kodu EAN lub braku takiego kodu, nieczytelności oznakowania,

­-   niedotrzymania gwarancji ceny towarów oferowanych do sprzedaży w okresie promocji,

­-   niepoinformowania w ustalonym umownie terminie o dokonanych zmianach w jakości, wadze, szacie graficznej, wielkości opakowania, sposobu pakowania, kodach kreskowych,

niewątpliwie stanowią kary z tytułu wad dostarczonych towarów/wykonanych usług, jak również zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad (oraz z tytułu niedostarczenia towaru). Opisane wypłaty mieszczą się zatem w katalogu kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W konsekwencji, wydatki z tytułu ww. kar nie mogą stanowić w Państwa działalności kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć jednocześnie należy, że skoro Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).