Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.552.2022.2.JO

Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Pani wniosek z 21 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży nieruchomości gruntowych.  Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (wpływ 24 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego doprecyzowany w uzupełnieniu

Jest Pani właścicielem nieruchomości o łącznym obszarze 7,9209 ha wykorzystywanej na cele rolne. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT.

W dniu 17 grudnia 2021 r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości składającej się z 2 przylegających działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 2,7072 ha położonych w obszarze wiejskim oznaczonych jako grunty orne z dopuszczeniem zieleni, nie leżącej na obszarze rewitalizacji ani na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. W stosunku do nieruchomości nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Sprzedaż uwarunkowana jest m.in. zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży w celu posadowienia przez Kupującego (A. S.A. z siedzibą w (…)) obiektu magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Uzyskanie wszelkich pozwoleń oraz zgód związanych z budową obiektu leży po stronie Kupującego.

Działki będące przedmiotem sprzedaży nabyła Pani od osób fizycznych 29 listopada 2013 r. oraz 3 grudnia 2013 r. w drodze aktu notarialnego - umowy sprzedaży w celu włączenia do gospodarstwa rolnego. Od momentu wejścia w posiadanie wykorzystywała je Pani do celów prywatnych.

W stosunku do nieruchomości nie prowadziła Pani jakichkolwiek działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcę do nabycia nieruchomości. Nie grodziła Pani działek, nie wydzieliła drogi wewnętrznej, nie prowadziła działań mających na celu uzbrojenie terenu, ani działań marketingowych w celu sprzedaży. Kupiec skontaktował się z Panią z uwagi na planowaną przez niego inwestycję w obszarze, na którym leżą Pani działki. Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nieruchomość przez cały okres posiadania wykorzystywana była do celów rolniczych. Uzyskiwane płody rolne nie podlegały dalszej sprzedaży, nie była Pani nigdy podatnikiem VAT.

W dniu 12 lutego 2019 r. sprzedała Pani nieruchomość rolną stanowiącą działki 1 i 2 położone w miejscowości (…) o łącznej powierzchni 2,27, ha rolnikowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu jego powiększenia. Z tytułu tej sprzedaży nie była Pani podatnikiem VAT.

Przedwstępna umowa sprzedaży nakłada na Panią obowiązek sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Spółce w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich oraz niepodejmowania jakichkolwiek czynności lub celowych działań faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego planowanej inwestycji budowlanej w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. W przypadku jeżeli w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dla nieruchomości wydane zostaną jakiekolwiek decyzje administracyjne związane z inwestycją zobowiązała się Pani nieodpłatnie przenieść je na rzecz Kupującego. Kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków określonych w umowie oraz prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nie spełnienia się warunków określonych w umowie, oraz jednostronne prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych wynikających z siły wyższej lub sytuacji nadzwyczajnej. Warunkiem sprzedaży jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę w celu zabudowania nabywanej nieruchomości oraz innych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem magazynowym, uzyskania decyzji na lokalizacje zjazdu lub pozwolenia na budowę zjazdu oraz zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew wraz ze zgodą na dokonanie nasadzeń zamiennych, uzyskania decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji kosztem i staraniem Kupującego, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych kosztem i staraniem Kupującego, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić obiekt magazynowy, uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem magazynowym, uzyskaniem przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem interpretacji podatkowej KIS o konieczności naliczenia lub zwolnienia z naliczenia podatku VAT, złożenia przez Sprzedającego wniosku o założenie nowej księgi wieczystej bez jakichkolwiek obciążeń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 14 dni po spełnieniu ww. warunków.

Dodatkowo na mocy umowy udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (decyzji pozwolenie na budowę, decyzji na lokalizacje zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dot. przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Jednocześnie wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępniła Pani nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Wyraziła Pani zgodę na usytuowanie przez Kupującego jego kosztem i staraniem tymczasowego przyłącza energetycznego, które w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży zostanie przez niego usunięte.

Wraz z umową przedwstępną sprzedaży zawarto na okres 3 miesięcy z Kupującym umowę dzierżawy dot. działek będących przedmiotem sprzedaży udzielającą zgody na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Przekazanie przedmiotu dzierżawy nastąpi niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży działki miały przeznaczenie rolne. Aktualnie w wyniku zmiany MPZP zatwierdzonej uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 30 września 2022 r. oraz zgodnie z zaświadczeniem Gminy (…) działki są położone w obrębie miasta (…) i oznaczone w części U-P z podstawowym przeznaczeniem pod tereny usług lub produkcji oraz w części 1KDD pod teren drogi dojazdowej.

Pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu

Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w części G jest zwolniona z podatku VAT?

Pani stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu

Z uwagi na fakt, że sprzedaż dotyczy gruntów niezabudowanych wykorzystywanych rolniczo, które na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży miały przeznaczenie rolnicze w MPZP, dodatkowo sprzedaż ma charakter jednorazowy, jako osoba fizyczna dokonuje Pani sprzedaży części majątku osobistego w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, nie uczestniczy Pani w przygotowaniu gruntu do przekształcenia go na cele budowlane oraz Pani nie była i nie jest podatnikiem VAT, wnosi Pani o uznanie czynności sprzedaży nieruchomości jako zwolnionej z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości jak również udziału w nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Mocą ust. 2 powołanego artykułu:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Pani wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy najpierw ustalić, czy może być Pani uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej Pani własnością istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że podpisała Pani przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w postaci aktu notarialnego, która nakłada na Panią obowiązek sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Spółce w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich oraz niepodejmowania jakichkolwiek czynności lub celowych działań faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego planowanej inwestycji budowlanej w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. W przypadku jeżeli w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dla nieruchomości wydane zostaną jakiekolwiek decyzje administracyjne związane z inwestycją zobowiązała się Pani nieodpłatnie przenieść je na rzecz Kupującego. Kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków określonych w umowie oraz prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nie spełnienia się warunków określonych w umowie, oraz jednostronne prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych wynikających z siły wyższej lub sytuacji nadzwyczajnej. Warunkiem sprzedaży jest uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę w celu zabudowania nabywanej nieruchomości oraz innych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem magazynowym, uzyskania decyzji na lokalizacje zjazdu lub pozwolenia na budowę zjazdu oraz zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew wraz ze zgodą na dokonanie nasadzeń zamiennych, uzyskania decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji kosztem i staraniem Kupującego, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych kosztem i staraniem Kupującego, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Kupujący będzie mógł posadowić obiekt magazynowy, uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem magazynowym, uzyskaniem przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem interpretacji podatkowej KIS o konieczności naliczenia lub zwolnienia z naliczenia podatku VAT, złożenia przez Sprzedającego wniosku o założenie nowej księgi wieczystej bez jakichkolwiek obciążeń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 14 dni po spełnieniu ww. warunków.

Wskazała Pani również, że na mocy zawartej umowy przedwstępnej udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (decyzji pozwolenie na budowę, decyzji na lokalizacje zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dot. przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Jednocześnie wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz udostępniła Pani nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Wyraziła Pani zgodę na usytuowanie przez Kupującego jego kosztem i staraniem tymczasowego przyłącza energetycznego, które w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży zostanie przez niego usunięte.

Ponadto, zawarła Pani na okres 3 miesięcy z Kupującym umowę dzierżawy dot. działek będących przedmiotem sprzedaży udzielającą zgody na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy zawarła Pani z Kupującym umowę dzierżawy dotyczącą działek.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z  2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość wydzierżawiona przyszłemu nabywcy, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana jest przez Panią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych przez Panią Kupującemu pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pani ww. działania w sposób zorganizowany. Kupujący, dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pani własność. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonując opisane we wniosku czynności, podejmuje Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i  C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą Pani składniki majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży były udostępniane w ramach umowy dzierżawy, czyli były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, do pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowych nieruchomościach zostaną wykonane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w Pani imieniu.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze leśnym, rolnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki są oznaczone w części U-P z podstawowym przeznaczeniem pod tereny usług lub produkcji oraz w części 1KDD pod teren drogi dojazdowej. Zatem działki te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działki nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. :

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w  sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabyła Pani działki będące przedmiotem sprzedaży od osób fizycznych, zatem nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów  i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, że transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być uznana za zwolnioną z podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Natomiast odnośnie dokumentów stanowiących załącznik do wniosku wyjaśniamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych dokumentów. W związku z tym dokumenty przesłane przez Panią nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).