Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.763.2022.2.PS

Zastosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową (zakup materiałów i specjalistycznego sprzętu).

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe

i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów zakupu specjalistycznego oprogramowania oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października wpłynął Pana wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2022 r. (wpływ ePUAP). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 2 kwietnia 2021 r.

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi polegające na projektowaniu specjalistycznym oraz wytwarzaniu prototypów i dostarczania ich do klienta (PKD 71.12.Z).

W prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan prace twórcze, polegające na stworzeniu prototypów rozwiązań na zlecenie osób trzecich. W początkowej fazie uzyskuje Pan oczekiwania stawiane przez zleceniodawców co do prototypu. Dalej dokonuje Pan przeglądu istniejących aktualnie technologii. Przygotowuje Pan analizy teoretyczne, numeryczne z użyciem specjalistycznego oprogramowania (...), gdzie później prowadzi Pan prace zmierzające do powstania prototypu. Prototypy są przez Pana testowane i dalej przekazywane zleceniodawcy.

Przenosi Pan prawa majątkowe do stworzonych utworów na zleceniodawcę na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Umowa obejmuje zapisy o przeniesieniu praw majątkowych poprzez opisanie pól eksploatacji na jakich następuje przeniesienie praw majątkowych do utworu.

Przykładami efektów prac rozwojowych było:

1.rozwinięcie układu (...);

2.stworzenie kompletnego projektu oraz implementacja (...);

3.stworzenie kompletnego prototypu (...);

4.stworzenie kompletnego układu (...).

Efekty Pana prac rozwojowych każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia oraz innowacyjnych rozwiązań, bowiem każdorazowo kończą się stworzeniem kompletnego i zdatnego do implementacji rozwiązania (prototypu).

Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, podkreślenia wymaga fakt, że działalność Pana obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego. Ponadto nie działa Pan w specjalnej strefie ekonomicznej, o której mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm.). Nie korzysta Pan z innych zwolnień przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W prowadzonej działalności ponosi Pan następujące koszty:

1.zakup materiałów oraz surowców potrzebnych do tworzenia prototypów;

2.zakup specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do tworzenia konkretnych prototypów - oprogramowanie pozwoliło w sposób profesjonalny zasymulować działanie urządzenia, dobrać odpowiednie komponenty do budowy prototypu a także przewidzieć różne problemy jakie mogą wystąpić w czasie budowy realnego urządzenia.

W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów dokonuje Pan stosownego ewidencjonowania kosztów opisanych w niniejszym wniosku w kolumnie 16.

W uzupełnieniu wniosku z 27 grudnia 2022 r. wskazał Pan, że poprzez „specjalistyczne projektowanie” rozumie Pan projektowanie układów oraz urządzeń (...) będących częściami prototypów lub samodzielnymi urządzeniami, które spełniają wymagania postawione przez klientów (strony trzecie) przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości wytworzenia zaproponowanych rozwiązań (uwzględnienie dostępnej technologii wytworzenia elementów (...)). Wymaga ono posiadania wiedzy z zakresu (...). Projektowanie specjalistyczne wymaga również znajomości zagadnień (...), znajomości norm, specjalistycznego oprogramowania. Mowa tu o oprogramowaniu o nazwie (...) przeznaczonego do projektowania oraz analiz (...). Oprogramowanie to do obsługi wymaga wiedzy technicznej z zakresu (...).

Dzięki oprogramowaniu możliwe jest projektowanie (...), które zawierają elementy dostępne komercyjnie ((...)) oraz elementy projektowane „pod krój”, specjalnie do danego prototypu urządzenia. Umożliwia przeprowadzenie symulacji termicznych – wpływu temperatury otoczenia na jakość (...). Umożliwia również określenie tolerancji z jaką dokładnością mają być wykonane poszczególne elementy (...) oraz z jaką dokładnością maja być zamontowane w obudowie. Bez znajomości ww. czynników nie jest możliwe projektowanie (...). A wymienione aspekty charakteryzują się wysokim stopniem specjalizacji oraz dużym zaawansowaniem technologicznym, co według Pana wpisuje się w kategorię projektowania specjalistycznego.

W odpowiedzi na pytanie o ponowne jednoznaczne i enumeratywne przedstawienie wszystkich „prototypów rozwiązań”, odnośnie których złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił Pan co następuje:

Rok 2022:

1.rozwinięcie układu (...) (projekt, optymalizacja, uruchomienie);

2.stworzenie kompletnego projektu oraz implementacja (...);

3.stworzenie kompletnego prototypu (...);

4.stworzenie kompletnego układu (...);

5.stworzenie kompletnego układu (...).

Rok 2021:

1.Stworzenie koncepcji układu (...);

2.Stworzenie skryptu do programu (...);

3.Stworzenie koncepcji projektu układu (...);

4.Stworzenie koncepcji układu (...).

Potwierdził Pan także, że czynności podejmowane każdorazowo przez Pana związane ze „specjalistycznym projektowaniem oraz tworzeniem prototypów rozwiązań na zlecenie osób trzecich” stanowiły działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadmieniając, że są to działania prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że nie prowadził badań podstawowych.

W odpowiedzi na pytanie, jakie dokładnie koszty surowców i materiałów są przedmiotem Pana wniosku wskazał Pan, że dokonywał Pan zakupu oprzyrządowania elektrycznego do (...).

W odpowiedzi na pytanie, jakie dokładnie koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania są przedmiotem Pana wniosku, wskazał Pan na koszty zakupu rocznej licencji oprogramowania (...) w roku 2022 to: 2880 Euro. W roku 2021 kwota zakupu wyniosła 3009,38 USD.

W odpowiedzi na pytanie, jakie cechy tego oprogramowania świadczą o specjalistycznym jego charakterze, wskazał Pan, że oprogramowanie będące przedmiotem pytania nie jest standardowym oprogramowaniem, z którego obsługą użytkownik może się zapoznać we własnym zakresie lub skorzystać z materiałów dostępnych na różnych portalach internetowych. Do korzystania z pełnych funkcjonalności oprogramowania niezbędna jest wiedza techniczna z zakresu (...). Zdobycie ww. wiedzy i umiejętności wymaga technicznych studiów kierunkowych oraz praktycznego doświadczenia w realizacji różnych projektów (...).

Ponadto wskazał Pan, że prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów i wyodrębnia Pan koszty kwalifikowane w odpowiedniej kolumnie KPiR (wyodrębnia Pan te koszty w kolumnie 16).

Potwierdził Pan także, że w roku podatkowym/latach podatkowych, za które chciałby Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej nie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie, czy na działania/projekty (projektowanie/prototypy) objęte kosztami, o których mowa we wniosku zostały lub zostaną przyznane Panu dotacje/subwencje, bądź inne dofinansowania, wskazał Pan, że koszty nie zostały Panu w jakikolwiek sposób zwrócone i stanowią one Pana koszty uzyskania przychodu.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym może Pan zastosować ulgę badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?

W uzupełnieniu wniosku z 27 grudnia 2022 r. wskazał Pan, że przedmiotem pytania numer 1 jest wyłącznie odpowiedź na pytanie czy w ramach podejmowanych przez Pana czynności związanych ze „specjalistycznym projektowaniem oraz tworzeniem prototypów rozwiązań na zlecenie osób trzecich” zastosowanie znajdzie ulga na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy.

2.Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że przedmiotem pytania numer 2 jest odpowiedź na pytanie, czy kosztem kwalifikowanym są koszty:

a)zakupu materiałów i surowców w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej;

b)zakupu specjalistycznego oprogramowania w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy;

c)wynagrodzenia wynikające z zawartej umowy zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która realizuje część prac związanych z wykonywaniem projektów, w szczególności z zastosowaniem odpowiednich technologii oraz testowaniem prototypów?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1)

Pana Zdaniem w opisanym w stanie faktycznym może zastosować ulgę badawczo- -rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: "Prawo o SWiN"). Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

•działalność ma charakter twórczy,

•działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

•działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazuje Pan, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: "Objaśnienia MF"), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ustawy o PIT podatnik, odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może natomiast w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ad 2)

Pana zdaniem wszystkie wymienione przez Pana koszty mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT. Ustawodawca w przedmiotowym przepisie wskazuje zamknięty katalog kosztów, które mogą zostać uznane za kwalifikowane. Zamknięcie tego katalogu oznacza, że tylko te w nim wymienione mogą być przedmiotem ulgi. Za koszty kwalifikowane uznaje się bowiem:

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego

bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) [dalej również: ustawy o PIT]:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

(…)

Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…)

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi polegające na projektowaniu specjalistycznym oraz wytwarzaniu prototypów i dostarczania ich do klienta (PKD 71.12.Z). W prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan prace twórcze, polegające na stworzeniu prototypów rozwiązań na zlecenie osób trzecich. Poprzez „specjalistyczne projektowanie” rozumie Pan projektowanie układów oraz urządzeń (...) będących częściami prototypów lub samodzielnymi urządzeniami, które spełniają wymagania postawione przez klientów (strony trzecie) przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości wytworzenia zaproponowanych rozwiązań (uwzględnienie dostępnej technologii wytworzenia elementów (...)). Wymaga ono posiadania wiedzy z zakresu (...).

Zauważyć trzeba, że w opisie okoliczności faktycznych potwierdził Pan jednoznacznie, że czynności podejmowane każdorazowo przez Pana związane ze „specjalistycznym projektowaniem oraz tworzeniem prototypów rozwiązań na zlecenie osób trzecich” stanowiły działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienił Pan również, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów dokonuje Pan stosownego ewidencjonowania kosztów opisanych w niniejszym wniosku w kolumnie 16.

Potwierdził Pan także, że w roku podatkowym/latach podatkowych, za które chciałby Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej nie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika też, że na działania/projekty (projektowanie/prototypy) nie zostały przyznane Panu dotacje/subwencje, bądź inne dofinansowania, a koszty opisane we wniosku stanowią Pana koszty uzyskania przychodu.

Skoro więc – jak Pan wskazuje – są to działania prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ma Pan – co do zasady – możliwość skorzystania wobec tych prac z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez odliczenie kosztów kwalifikowanych.

Stanowisko Pana jest więc w tym zakresie prawidłowe.

Zastrzeżenia wymaga jedynie, że nie dokonałem oceny tej części Pana stanowiska, która wykracza poza zakres pytania pierwszego, a odnoszącej się do spełnienia kryteriów działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ nie było to przedmiotem Pana wniosku.

Wątpliwości Pana dotyczą przede wszystkim możliwości uznania za koszty kwalifikowane opisanych we wniosku wydatków (w tym wydatków z tytułu wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy zlecenia, które przedstawił Pan na etapie uzupełnienia wniosku).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kosztów wynagrodzeń zaznaczenia wymaga, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy oraz pojęcie czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W sytuacji, gdy w danym miesiącu „pracownik” otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy. Zatem, w przypadku gdy zatrudniona osoba na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub też umowy zlecenia wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Pamiętać trzeba, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, odnosi się do należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. pkt 8 lit. a i c ww. ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

(...)

c)przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym wynagrodzenia wynikające z zawartej umowy zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która realizuje część prac związanych z wykonywaniem projektów, w szczególności z zastosowaniem odpowiednich technologii oraz testowaniem prototypów (które to stanowią działalność badawczo-rozwojową) mogą zostać przez Pana zaliczone do kosztów kwalifikowanych w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1a omawianej ustawy, pod warunkiem, że są to oczywiście należności z ww. tytułów oraz przy zachowaniu stosownej proporcji, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo- -rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo – rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku, w odpowiedzi na pytanie w zakresie doprecyzowania katalogu materiałów i surowców, wskazał Pan na koszty zakupu oprzyrządowania elektrycznego do (...).

Oprzyrządowanie to środki techniczne stanowiące uzupełnienie wyposażenia maszyn i urządzeń, umożliwiające lub ułatwiające wykonanie albo naprawę jakiegoś przedmiotu, przeprowadzenie jakiejś operacji, itp. (www.sjp.pwn.pl).

Zarówno więc oprzyrządowanie elektryczne wykorzystywane do układu scalonego, jak również (...) czy śrubki, których koszty ponosił Pan w ramach działalności badawczo-rozowjowej, mogą w oparciu o wskazany przez Pana art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowić koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym będzie również wydatek na nabycie (...), jednak nie w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, a w oparciu o pkt 2a.

Przepis ten dotyczy bowiem możliwości uznania za koszt kwalifikowany niebędącego środkiem trwałym, wydatku na nabycie sprzętu specjalistycznego w postaci urządzenia pomiarowego, jakim jest przecież (...).

W tym miejscu odnieść należy się do kosztów zakupu specjalistycznego oprogramowania w kontekście art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że chodzi o koszty zakupu rocznej licencji oprogramowania (...).

Wyjaśnił Pan, że o specjalistycznym charakterze tego oprogramowania świadczy to, że oprogramowanie to nie jest standardowym oprogramowaniem, z którego obsługą użytkownik może się zapoznać we własnym zakresie lub skorzystać z materiałów dostępnych na różnych portalach internetowych. Do korzystania z pełnych funkcjonalności oprogramowania niezbędna jest wiedza techniczna z zakresu (...). Zdobycie ww. wiedzy i umiejętności wymaga technicznych studiów kierunkowych oraz praktycznego doświadczenia w realizacji różnych projektów (...).

Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W związku z brakiem definicji pojęcia sprzętu specjalistycznego na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „sprzęt” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie sprzęt oznacza

„1. przedmiot użytkowy

2. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach” (www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „specjalistyczny” wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego oznacza „związany z pewną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny”.

Koszty zakupu licencji do oprogramowania – nie stanowią przede wszystkim przedmiotu dlatego też nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego w oparciu o wskazany przez Pana art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT.

Koszty zakupu licencji do specjalistycznego oprogramowania nie mogą być również rozpatrywane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem:

Za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).

Stąd wniosek, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak z powyższego wynika, przepisy o kosztach kwalifikowanych nie przewidują takiego tytułu odliczenia jak należności licencyjne za używanie programu komputerowego/oprogramowania niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, nie można uznać za prawidłowe tej części Pana stanowiska, w świetle którego kosztem kwalifikowanym w oparciu o treść art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być wydatek na zakup rocznych licencji do specjalistycznego oprogramowania.

Zauważyć trzeba jednak, że z wniosku wynika, że koszty poniesione na ww. oprogramowanie w roku 2022 i w roku 2023 w roku to 2880 Euro i 3009,38 USD.

Jeśli więc koszty takiej licencji spełniać będą kryteria uznania ich za zawartość niematerialną i prawną, to w konsekwencji – w oparciu o treść art. 26e ust. 3 omawianej ustawy – odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej mogłyby stanowić koszty kwalifikowane.

Zastrzec wypada w tym miejscu również, że – stosowanie do istoty Pana wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 7 ustawy).

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).