Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.713.2021.10.MK1

Obowiązki płatnika w sytuacji przedawnienia roszczenia w stosunku do dłużnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

1.     ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 26 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3039/21.

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w  zakresie obowiązków płatnika w sytuacji przedawnienia roszczenia w stosunku do dłużnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Spółka (…) jest polską spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów osiąganych w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w CIT.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której przedmiotem działalności jest windykacja tzw. trudnych wierzytelności (niespłaconych w terminie) na rachunek własny (w zakresie wierzytelności nabytych od osób trzecich) oraz windykacja usługowa na rachunek cudzy (w zakresie windykacji przekazanych do windykacji przez osoby trzecie). Spółka zajmuje się windykacją wierzytelności na wszystkich etapach - etapie przedwindykacyjnym/polubownym, rozpoznawczym przed sądami oraz egzekucyjnym przed organami egzekucyjnymi. Spółka (…). Pracownicy spółki posiadają wieloletnie doświadczenie w obsłudze procesu windykacyjnego. Profil działalności koncentruje się na inwestowaniu w portfele wierzytelności, które spółka nabywa na własny rachunek lub zarządzanych funduszy sekurytyzacyjnych. Nadto spółka świadczy usługi (...). Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest (…).

Do nabycia wierzytelności dochodzi na podstawie zawieranych umów cesji wierzytelności. Nabywane wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, np. bankowe, kredytowe w tym od osób fizycznych. Dłużnikami są osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

W związku z nabywanymi przez spółkę wierzytelnościami, występują sytuacje w których w celu wyeliminowania zadłużenia w możliwie najmniej inwazyjny sposób, Wnioskodawca proponuje spłatę zadłużenia w indywidualnie dostosowanych ratach, wstrzymanie naliczania odsetek, a w indywidualnych przypadkach, częściowe umorzenie kwoty zobowiązania. W przypadku gdy dochodzi do umorzenia części zobowiązania, a dłużnikiem jest osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą, z chwilą umorzenia długu, dłużnik uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof - inne źródła, a w związku z tym na podstawie art. 42a ust. 1 updof, wystawia na rzecz dłużnika deklaracje PIT-11.

Poza powyższym, w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością mogą wystąpić sytuacje, w których dojdzie do przedawnienia dochodzonych roszczeń. Terminy przedawnienia, zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, wynoszą sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednocześnie, nie dojdzie wtedy do zwolnienia z długu dłużnika przez wierzyciela, poprzez umowę lub jednostronną czynność.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji gdy dojdzie do przedawnienia roszczenia w stosunku do dłużnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, u dłużnika w momencie przedawnienia nie powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-11 na rzecz dłużnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie przedawnienia roszczenia, u dłużnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, nie powstanie z tego tytułu przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, a tym samym na podstawie art 42a ust 1 udpof, nie będzie on zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-11 z tego tytułu.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 9 updof wskazuje, że źródłami przychodów są między innymi inne źródła, do tego źródła zaliczone są te przychody, które nie zostały przez ustawodawcę przypisane do konkretnej kategorii wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 updof wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast jak stanowi art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia. Świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 42a ust. 1 updof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Należy zauważyć, że w art. 20 ust. 1 updof, użyto zwrotu "w szczególności" co wskazuje na to, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i można do niej zaliczyć także przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

Jak stanowi art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Natomiast zgodnie z § 2 przywołanego artykułu, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

Istotą przedawnienia jest to, iż po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Z uwagi więc na fakt, że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. Dlatego też, w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 updof.

Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny - mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności.

Tym samym, jeżeli po stronie dłużnika w dalszym ciągu istnieje obowiązek świadczenia, to nie można mówić o powstaniu po jego stronie przysporzenia majątkowego które będzie miało charakter definitywny, trwały. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa dłużnika. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 sygn. akt II FSK 1248/11.

Jeżeli jednocześnie brak jest oświadczenia wierzyciela o zrzeczeniu się roszczenia lub zwolnienia z długu, po stronie dłużnika nie można mówić o powstaniu definitywnego i trwałego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia. Takie stanowisko zostało zaaprobowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przedawnienia roszczenia, gdy nie dojdzie jednocześnie do zwolnienia dłużnika z długu po stronie dłużnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przygotowania formularza PIT-11 w stosunku do dłużnika.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.713.2021.1.MK1, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 listopada 2021 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 2 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3039/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 października 2022 r.

W wyroku z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3039/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia uzyskania przychodu na gruncie updof przez dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej z tytułu przedawnienia zobowiązania ciążącego na nim oraz obowiązek złożenia deklaracji PIT - 11 dotyczący w/w spornego przychodu. Zdaniem Skarżącej, będącej płatnikiem podatku, przedawnione zobowiązanie nie spełnia ogólnej definicji przychodów. Swoje stanowisko wywodzi z interpretacji przepisów cywilnoprawnych dot. przedawnienia zobowiązania. Następstwem braku powstania przychodu podatkowego jest niewystąpienie obowiązku złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT - 11 dokumentującej wysokość przychodu uzyskanego z tego tytułu przez dłużnika. Natomiast, Dyrektor KIS twierdzi, iż skutek powstania zobowiązania naturalnego tj. niemożność przymusowego egzekwowania świadczenia skutkuje uzyskaniem przez dłużnika korzyści majątkowej. Owa korzyść przejawia się w braku realnej konieczności wykonania zobowiązania. Na gruncie updof jest ona przychodem podatkowym, który powinien być zakwalifikowany do innych źródeł przychodu. Skarżąca zaś jako płatnik podatku jest zobowiązana na podstawie art. 42a updof do złożenia deklaracji PIT -11.

Zgodnie z art. 9 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 updof stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do źródeł przychodu uregulowanych w art. 10 updof zalicza się m.in. inne źródła. Przedawnione zobowiązanie, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien być zakwalifikowany do źródła inne, o ile oczywiście stanowiłby dla dłużnika przychód podatkowy. Wedle art. 20 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 42a updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Obowiązek złożenia deklaracji PIT-11 przez Skarżącego powinien być poprzedzony analizą wystąpienia przychodu podatkowego u dłużnika nieprowadzącego działalności gospodarczej na gruncie updof z tytułu przedawnienia zobowiązania na nim ciążącym.

Na samym początku niniejszych rozważań Sąd pragnie zaznaczyć, iż zagadnienie będące przedmiotem wniosku Skarżącej tj. wpływ przedawnionej wierzytelności na powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika, było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie zostały wydane następujące orzeczenia: Wyrok NSA z 28.09.2021 r., II FSK 264/19, LEX nr 3258151, Wyrok NSA z 15.12.2020 r., II FSK 2306/18, LEX nr 3124522, Wyrok NSA z 8.06.2022 r., II FSK 2766/19, LEX nr 3396152. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowych orzeczeniach.

Zarówno, przedstawiciele doktryny, jak i judykatury de lege lata za przychód podatkowy uznają przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, bezzwrotny oraz definitywny (R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, 2020, art. 11, LEX). Przy tym, przychodem nie jest wyłącznie zwiększenie aktywów podatnika, ale również zmniejszenie jego pasywów (Wyrok NSA z 21.01.2016 r., II FSK 2805/13, LEX nr 2033505.)

Przedmiotowy spór wymaga stwierdzenia, czy przedawnienie zobowiązania na gruncie cywilnoprawnym prowadzi do definitywnego oraz trwałego przysporzenia dłużnika. Mając na uwadze założenie spójności systemu prawa, dokonując subsumpcji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, należy odwołać się do regulacji cywilnoprawnych dotyczących przedawnienia oraz dokonać ich interpretacji. Przedmiotowe przepisy, pomimo przynależności do innej gałęzi prawa, będą jednak wpływały na ocenę spornego zdarzenia na gruncie prawnopodatkowym. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawa, przez to dokonując analizy skutków prawnopodatkowych konkretnego zdarzenia należy mieć na względzie również jego ocenę pod kątem cywilnoprawnym. Opisywana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącą wierzytelność była przedawniona. Skarżąca fakt ten przedstawiła jako element zdarzenia przyszłego, zatem nie podlega on dalszej ocenie ani przez organ podatkowy, ani przez Sąd. Dokonując subsumpcji norm prawnopodatkowych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, fakt przedawnienia wierzytelności zatem trzeba uznać za występujący na gruncie przepisów cywilnoprawnych.

Art. 117 § 2 k.c. stanowi, iż po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Natomiast, zgodnie z art. 118 k.c. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

W przeciwieństwie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie uregulowane w k.c. skutkuje powstaniem tzw. zobowiązania naturalnego (niezupełnego). Korzystając z dorobku nauki prawa cywilnego można wskazać, iż takie zobowiązanie charakteryzuje się dwoma cechami: 1) zobowiązany ma prawny obowiązek świadczenia na rzecz uprawnionego, więc spełnione przez niego świadczenie będzie świadczeniem należnym, niepodlegającym zwrotowi 2) uprawniony nie ma kompetencji do żądania od organu państwa lub innego podmiotu upoważnionego do stosowania prawa, aby użyły one przymusu w celu skłonienia zobowiązanego do podjęcia nakazanego zachowania (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2021, legalis). Pierwsza z powyższych przesłanek wynika z literalnego brzmienia art. 411 pkt 3 k.c., wedle którego nie można żądać zwrotu świadczenia jeżeli świadczenie zostało spełnione w celu zadośćuczynienia przedawnionemu roszczeniu.

Przedawnienie nie skutkuje zatem wygaśnięciem roszczenia, lecz powstaniem zarzutu po stronie dłużnika, który po podniesieniu powoduje prawną skuteczność uchylenia się od wykonania tego roszczenia (Wyrok SN z 05.02.2009 r., sygn. akt: I CSK 332/08, legalis nr 238948). Sąd powszechny nie bierze go zaś pod rozwagę z urzędu, lecz jedynie na wniosek.

Nadto, samo podniesienie zarzutu przedawnienia nie musi każdorazowo prowadzić do skutecznego uchylenia się od spełnienia przedawnionego roszczenia. Trzeba bowiem mieć na względzie, iż podniesienie takiego zarzutu przez dłużnika może być uznane za nadużycie prawa z art. 5 k.c. Pogląd o możliwości zastosowania art. 5 k.c. do zarzutu przedawnienia jest akceptowany przez orzecznictwo cywilnoprawne oraz przedstawicieli nauki (wyrok SN z 27.06.2001 r., sygn. akt: II CKN 604/00, legalis nr 50765, E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2021). Wówczas, nawet po upływie terminu przedawnienia oraz podniesieniu zarzutu z niego wynikającego dłużnik będzie zobowiązany do świadczenia.

Sąd pragnie również zauważyć, iż przedawnione zobowiązane wciąż ma doniosłe znaczenie w obrębie prawa cywilnego. Chociażby, wierzytelność przedawniona może być przedmiotem potrącenia, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło (art. 502 k.c.). Może być ono także przedmiotem odnowienia. Wniosek taki nie wynika expressis verbis z art. 506 k.c. regulującego instytucję odnowienia, jednak jest on prezentowany przez doktrynę prawa cywilnego (M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353- 626. Wyd. 3, Warszawa 2022, legalis). Także przyjmuje się, iż może ono być przedmiotem ugody unormowanej w art. 917 k.c. (K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Warszawa 2022, legalis). Prawnie skuteczne jest także przeniesienia takiego zobowiązania w drodze cesji.

Należy zatem uznać, iż przedawnione zobowiązanie wciąż występuje w obrocie cywilnoprawnym. Jedynym jego skutkiem jest prawna możliwość uchylenia się od zaspokojenia przedmiotowego roszczenia, która nota bene nie musi zawsze być skuteczna, ponieważ może być pozbawiona skutków prawnych z uwagi na nadużycie prawa przez dłużnika.

Z powyższych powodów, przedawnienie wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie można bowiem tego zdarzenia uznać, za przysporzenie majątkowe dłużnika cechujące się trwałością oraz definitywnością. Przedawnione zobowiązanie bowiem wciąż występuje w obrocie cywilnoprawnym. Sąd pragnie przypomnieć, iż normy cywilnoprawne mają w tym przypadku bezpośredni wpływ na ocenę zdarzenia będącego przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie u.p.d.o.f. Skoro zobowiązanie wciąż istnieje, niemożliwym jest uznanie, iż dłużnik uzyskał jakiekolwiek przysporzenie. Nota bene, możliwość uchylenie się od spełnienia przedawnionego świadczenia nie jest w każdym przypadku prawnie dopuszczalna. Sąd powyżej w przedmiotowych rozważaniach zaznaczył, iż cywilnoprawny zarzut przedawnienia może być pozbawiony skuteczności poprzez zastosowanie art. 5 k.c. Jeżeli, w niektórych sytuacjach możliwe jest pozbawienie dłużnika możliwości uchylenia się od spełnienia przedawnionego zobowiązania, nie sposób uznać, iż uzyskał on jakiekolwiek definitywne, czy też trwałe przysporzenie. Definitywność oznacza stan, który nie może ulec zmianie. W sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, taki stan nie zachodzi. Dłużnik wciąż jest podmiotem zobowiązanym do świadczenia. Co więcej, prawna możliwość uchylenia się od spełnienia zobowiązania nie musi być każdorazowo skuteczna na gruncie k.c. z uwagi na przyjmowaną możliwość zastosowania art. 5 k.c.

Sąd nie podziela zdania Dyrektora KIS przyrównującego przedawnienie zobowiązania do jego umorzenia (odpowiedź na skargę, s. 9), a przez to dojście do wniosku o konieczności ich identycznej oceny na gruncie prawnopodatkowym. Jak wskazał Sąd powyżej, rozpatrywane zagadnienie musi brać pod rozwagę również normy cywilnoprawne je regulujące. Skutek cywilnoprawny przedawnienia oraz umorzenia nie może zaś być uznany za jednakowy. Umorzenie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a nie jego przekształcenia w zobowiązanie naturalne. Nie można zatem, z lakonicznym odniesieniem się do przepisów cywilnoprawnych, jak to uczynił Organ uznać, że skutki finansowe tych instytucji są identyczne. Ocena finansowa tego zdarzenia jest zależna od przepisów prawa cywilnego. Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu o naruszeniu zasady powszechności opodatkowania z powodu odmiennej oceny prawnopodatkowej umorzenia oraz przedawnienia.

Sąd pragnie również wskazać, iż wniosek interpretacyjny przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie jest wynikiem zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 updof przychodem z działalności gospodarczej są również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Użycie określenia „również” oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Art. 20 u.p.d.o.f., który znajdował zastosowanie, zdaniem Dyrektora KIS, w niniejszej sprawie, nie zawiera takiego sformułowania. Przeto, należy uznać, iż za przychód z innych źródeł nie może być uznana wartość przedawnionych zobowiązań. Odmienny wniosek interpretacyjny skutkowałby zbędnością powyżej zacytowanego art. 14 ust. 2 pkt 6 updof. Taki zaś skutek prowadziłby do zakazanej na gruncie prawa polskiego wykładni per non est, czyli prowadzącej do zbędności normatywnej fragmentów tekstu prawnego (Wyrok NSA z 22.09.2010 r„ II FSK 836/09, LEX nr 744627).

Z powodu braku uzyskania przychodu podatkowego przez dłużnika, Skarżąca nie będzie zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-11.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest:

- prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Odnośnie przywołanych wyroków sądów - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.713.2021.1.MK1.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na  platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.