Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.812.2022.1.AR

Uznanie świadczenia usług przy wykorzystaniu A. za działalność gospodarczą Gminy oraz możliwości dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji, stosując wyłącznie właściwy dla OSiR współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczenia usług przy wykorzystaniu A. za działalność gospodarczą Gminy oraz możliwości dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji, stosując wyłącznie właściwy dla OSiR współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasta X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, w tym z jednostką budżetową Ośrodkiem S. i R. (dalej: „OSiR”).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji Gmina wykonuje zasadniczo za pośrednictwem OSiR.

Zgodnie ze statutem OSiR do zakresu jego działania należy m.in. eksploatacja, utrzymanie i udostępnianie terenów i obiektów sportowo-rekreacyjnych stanowiących mienie komunalne Gminy, tworzenie miejskiej bazy sportowej oraz pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań inwestycyjnych w zakresie obiektów sportowych i rekreacyjnych, udostępnianie miejskiej bazy sportowej dla potrzeb sportu i rekreacji.

Przedmiot wniosku

Gmina za pośrednictwem OSiR w latach X realizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji wykonano przebudowę i rozbudowę Hali S.-W. „X” wraz z wyposażeniem oraz wykonaniem zagospodarowania terenu (dalej: „A.”). Efektem Inwestycji było powstanie wielofunkcyjnego obiektu z widownią dostosowanego do przeprowadzania m. m.in. (...), a także (...). W A. znajdują się również sale konferencyjne oraz (. O.B. (dalej: „(...) O.”), w którego skład wchodzą pomieszczenia siłowni, saun oraz rehabilitacji. W A. znajdują się także zaplecze (...). W ramach zagospodarowania terenu wykonano m.in. parking oraz układ komunikacyjny A.

A. wykorzystywana była i jest przez Gminę za pośrednictwem OSiR wyłącznie do działalności odpłatnej. Nie ma możliwości nieodpłatnego wykorzystania obiektu. Jedyną okolicznością, na bazie której wstęp był nieodpłatny dla potencjalnych kontrahentów, było uroczyste otwarcie A. w listopadzie X r. w celach promujących A. W ramach uroczystego otwarcia podmioty zainteresowane miały możliwość zapoznania się z obiektem oraz jego ofertą. To wydarzenie zostało zorganizowane, aby zachęcić potencjalnych klientów /kontrahentów do korzystania z odpłatnych usług świadczony przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) w A. Dodatkowo Gmina wskazuje, że w związku z organizacją M. w (...), Gmina udostępniła A. na rzecz Y, za co Gminie przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe skalkulowane w wysokości kosztów eksploatacyjnych, w tym usług porządkowych i zapewnienia mediów, co zostało udokumentowane przez Gminę fakturą z wykazanym VAT należnym.

A. nie jest udostępniana jednostkom budżetowym Gminy, samorządowym zakładom budżetowym Gminy ani Urzędowi Miasta (A. nie jest wykorzystywana przez te podmioty).

A. wykorzystywana jest zasadniczo w następujący sposób:

1.część główna A.:

-odpłatne udostępnianie boiska (wraz z widownią) na cele sportowo-rekreacyjne lub na cele inne niż sportowo- rekreacyjne;

-odpłatny wynajem sali konferencyjnej;

-dodatkowe odpłatne usługi, w tym przede wszystkim: sprzątanie obiektu po imprezie, udostępnienie nagłośnienia, telebimów i tablic wyników, miejsca magazynowego, miejsca pod stoisko, szatni/garderoby, krzeseł systemowych, systemu podwieszenia, dyżurny elektryk

-dalej razem: „Działalność dot. części głównej”)

2.(...) O.:

-odpłatny wstęp na siłownię;

-odpłatny wstęp na saunę;

-odpłatne usługi gabinetu fizjoterapii

-dalej razem: „Działalność (...) O.”).

Opłaty za Działalność dot. części głównej oraz Działalność (...) O. wynikają z „….” oraz „…..”.

Dodatkowo Gmina za pośrednictwem OSiR odpłatnie wynajmuje/wydzierżawia (wynajmowała/wydzierżawiała) niektóre pomieszczenia A. okolicznościowo/na określony czas podmiotom zewnętrznym, niezależnym od Gminy (przykładowo najem pomieszczenia gastronomicznego na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się świadczeniem usług gastronomicznych).

Dla celów niniejszego wniosku Działalność dot. części głównej, Działalność (...) O. oraz odpłatny wynajem/dzierżawa/udostępnienie niektórych pomieszczeń A. będą nazywane dalej jako: „Czynności wykonywane w A.”.

Ww. czynności są wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych (tj. zasadniczo: umowy adhezyjne uregulowane w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), umowy najmu uregulowane w art. 659 Kodeksu cywilnego oraz umowy dzierżawy, o których mowa w art. 693 Kodeksu cywilnego).

W związku z czynnościami wykonywanymi w A. Gmina wykazuje obrót opodatkowany VAT oraz zwolniony z VAT. Przy czym wysokości proporcji VAT OSiR, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT”), we wszystkich latach od X r. wynosiły – w zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej – 100%.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykonywanych w ramach działalności gospodarczej poniesionych w ramach Inwestycji wydatków do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT albo zwolnionych z VAT.

Wysokość opłat za niektóre usługi w zakresie Działalności dot. części głównej i w (...) O. może być zróżnicowana ze względu na wiek kontrahentów, status (np. niepełnosprawność, posiadanie Karty M.) lub miejsce zamieszkania/siedziby (z terenu Gminy lub spoza terenu Gminy). Dodatkowo, zgodnie z regulaminem A., w przypadku imprez komercyjnych opłaty za udostępnianie pomieszczeń lub powierzchni użytkowej są ustalane indywidualnie.

Przedmiotowe wydatki ponoszone w ramach Inwestycji były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami, na których jako nabywca wskazana była Gmina, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Pytania

1.Czy opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu A. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT?

2.Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina może dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, stosując wyłącznie właściwy dla OSiR współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu A. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT.

2.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina może dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, stosując wyłącznie właściwy dla OSiR współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY:

Ad. 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika również, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W konsekwencji w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Gmina prowadząc działalność w A. dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług – korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem OSiR) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów m.in. ze sprzedaży usług w zakresie udostępniania A., usług (...) O. oraz innych dodatkowych przychodów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, czynności wykonywane w A. są świadczone w ramach umów cywilnoprawnych (tj. zasadniczo: umowy adhezyjne uregulowane w art. 384 Kodeksu cywilnego, umowy najmu uregulowane w art. 659 Kodeksu cywilnego oraz umowy dzierżawy, o których mowa w art. 693 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 384 Kodeksu cywilnego ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Z kolei zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która m.in. udostępnia A., wykonuje inne świadczenia w A.), a korzystającymi z A., którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z ww. świadczeniem Gminy.

Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez podmioty korzystające. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z A. należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS” lub „Organ”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU DKIS wskazał: „Analiza treści wniosku oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczenie przez Gminę usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej.

Zatem, należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu na rzecz podmiotów zainteresowanych, realizowane jest/będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności, występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów odpłatne, komercyjne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych wpisuje się w definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM: „[...] gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. [...j w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się umożliwić wstęp na teren Kąpieliska), a korzystającymi z Kąpieliska, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z ww. możliwością wstępu na Kąpielisko.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Kąpieliska. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Kąpieliska należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Kąpieliska, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. [...j Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Kąpieliska przez Gminę za pośrednictwem ...OSIR-u, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT[...].”.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT: „W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi udostępniania Kompleksu – wstęp i korzystanie z Kompleksu oraz dzierżawa części restauracyjnej – będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej (GOSiR) odpłatnie, to w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają również przykładowo następujące interpretacje:

-interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR,

-interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.638.2018.2.AŻ;

-interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.736.2018.1.ŻR;

-interpretacja indywidualna DKIS z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.634.2018.2.JK;

-interpretacja indywidualna DKIS z dnia 12 maja 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS;

-interpretacja indywidualna DKIS z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.210.2020.2.NK.

Gmina podkreśla, że w jej ocenie zorganizowanie jednorazowego wydarzenia w postaci uroczystego otwarcia A. w celach promujących obiekt, na które wstęp był bezpłatny, nie miało charakteru wykorzystania majątku do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zorganizowanie przedmiotowego wydarzenia miało na celu zachęcenie potencjalnych klientów/kontrahentów do skorzystania z oferty A., umożliwienie zapoznania się z obiektem oraz usługami, które są w nim świadczone, a zatem miało to charakter wyłącznie marketingowy związany z prowadzoną przez Gminę jako podatnika VAT działalnością gospodarczą. Wydarzenie to miało bowiem doprowadzić do zwiększenia ilości klientów/kontrahentów, a w konsekwencji zwiększenia obrotu opodatkowanego VAT.

Gmina wskazuje, że takie działanie jest analogiczne do działania podejmowanego przez przedsiębiorców, którzy organizują nieodpłatne eventy dla potencjalnych klientów lub dni otwarte w firmie, podczas których każdy zainteresowany podmiot może zapoznać się z działalnością przedsiębiorcy, a jednocześnie zapewnione są im dodatkowe atrakcje np. w postaci zorganizowania warsztatów, występów, poczęstunku. W takich przypadkach nie neguje się, że ich aktywność w tym zakresie ma związek z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie wpływa na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych np. na budowę danego obiektu czy zakup środków trwałych.

Gmina zwraca uwagę, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że bezpłatne świadczenie usług w określonych okolicznościach lub na rzecz określonych grup odbiorców nie oznacza wykonywania działalności innej niż gospodarcza i w rezultacie podmioty realizujące takie świadczenia nie są zobowiązane do stosowania – w celu odliczania podatku VAT naliczonego – proporcji przewidzianych dla sytuacji wykorzystywania nabytych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. I FSK 473/18, w którym NSA stwierdził, że organizowanie nieodpłatnych wydarzeń przez Muzeum służące promocji i reklamie Muzeum stanowią czynności związane z działalnością gospodarczą Muzeum, czego konsekwencją jest brak konieczności stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „Podkreślano, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie M. i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

Zasadnie wskazał zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżący przedstawił wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazał bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. [...]

W tym kontekście za bezpodstawne uznać należy stanowisko organu, w myśl którego działalność M. polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU”.

DKIS również zgodził się z takim stanowiskiem przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.199.2018.2.KT, w której potwierdził, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury w celu promocji tej infrastruktury wykorzystywanej zasadniczo do działalności gospodarczej, nie wpływa na zakres prawa do odliczenia VAT, ponieważ związane jest ono z działalnością gospodarczą Gminy: „Należy wskazać, iż w celu promocji infrastruktury portowej ZPM podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom, armatorom, którzy w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Przedmiotowe działania mają charakter marketingowy, ich celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez ZPM oraz rozszerzenie grona klientów.

[...] fakt, iż w określonych przypadkach ZPM udostępnia infrastrukturę portową nieodpłatnie nie wpływa/nie będzie wpływał na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w porcie jachtowym. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej nie będzie bowiem stanowiło wykorzystania tej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Będzie natomiast związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w porcie przez ZPM.”.

Podobne wnioski wynikają również przykładowo z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM: „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.”, a także w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT.

Dodatkowo stanowisko to znajduje potwierdzenie również w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Minister Finansów interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Minister Finansów uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.S.AK, DKIS po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 717/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. I FSK 473/18 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. [...] należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Ponadto, DKIS przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.231.2017.2.AP oraz z dnia 25 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK potwierdził pełne prawo do odliczenia podatku od zakupów służących świadczeniu usług komunikacji miejskiej, które są co do zasady odpłatne, ale jednocześnie oferowany jest szereg zniżek oraz zwolnień dla ściśle określonych podmiotów, co w ocenie Gminy ma odpowiednie i analogiczne zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu A. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

-pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w oparciu o argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1, Gmina w analizowanym przypadku działała/działa jako podatnik VAT i tym samym, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Związek między ponoszonymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT

Odnosząc się do przesłanki drugiej, zdaniem Gminy, istnieje bezsporny związek pomiędzy poniesionymi w ramach Inwestycji wydatkami a czynnościami wykonywanymi w A.

Mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, poniesione Wydatki inwestycyjne były i są zdaniem Gminy związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w związku z czynnościami wykonywanymi w A. Gmina wykazuje obrót opodatkowany VAT oraz zwolniony z VAT. Zatem, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytanie nr 1 stanie na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu A. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wówczas w ocenie Gminy należy przyjąć, że A. jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. A czynności w ramach tejże działalności są zarówno opodatkowane efektywną stawką VAT, jak również zwolnioną z VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem, o którym mowa w ust. 10 tego przepisu).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT współczynnik VAT (o którym mowa w art. 90 ust. 2) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT współczynnik VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany współczynnik. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego współczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 90 ust. 10b przedmiotowej ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2.urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy o VAT regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT oraz opis stanu faktycznego, w ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji stosując współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Przy czym z uwagi na okoliczność, że A. wykorzystywana jest przez jednostkę budżetową Gminy – OSiR, to Gmina powinna zastosować współczynnik VAT właściwy dla OSiR. Gmina nie ma obowiązku stosować prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem DKIS prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.481.2020.2.JS DKIS stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na termomodernizację budynku pływalni wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Gminy do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT za pomocą współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, właściwego dla tej jednostki budżetowej: „Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca –nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przy czym z uwagi na okoliczność, że efekty przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywać jednostka budżetowa Wnioskodawcy – Miejskie Centrum Sportu i Wypoczynku w ..., to Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „...” stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy właściwą dla tej jednostki budżetowej (tj. MCSiW).”.

Takie samo stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.441.2022.1.SR: „[...] skoro towary i usługi nabywane w związku z termomodernizacją budynku Teatru będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku), to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że termomodernizowany budynek, będzie służył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach Teatr nie jest zobligowany do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Teatru z zastosowaniem wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik), natomiast jest zobligowany do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Teatru z zastosowaniem wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (proporcja).”.

Gmina podkreśla, że w jej ocenie zorganizowanie jednorazowego wydarzenia w postaci uroczystego otwarcia A. w celach promujących obiekt, na które wstęp był bezpłatny, nie ma wpływu na zakres odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycję. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, zorganizowanie nieodpłatnego wydarzenia w A. nie miało charakteru wykorzystania majątku do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana była i jest wykazywać VAT należny z tytułu Czynności wykonywanych w A., to tym samym powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich powstania w zakresie, w jakim towary i usługi zakupione w związku z realizacją Inwestycji służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (a zatem wyłącznie za pomocą współczynnika VAT właściwego dla OSiR).

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Ponadto, wyrazem zachowania zasady neutralności jest zapewnienie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na każdym stadium obrotu, na którym został naliczony podatek należny. Powyższe znajduje wyraz w licznych orzeczeniach, przykładowo w wyroku TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelem, wskazał, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, stosując współczynnik VAT właściwy dla OSiR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu a. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Państwa A. w ramach – jak Państwo wskazujecie – umów cywilnoprawnych (tj. zasadniczo: umowy adhezyjne uregulowane w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), umowy najmu uregulowanej w art. 659 Kodeksu cywilnego oraz umowy dzierżawy, o których mowa w art. 693 Kodeksu cywilnego), będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazali Państwo, że opłaty za Działalność dot. części głównej oraz Działalność (...) O. wynikają z „…” oraz „….”. Uwzględniając więc fakt, że podstawą prawną czynności są w istocie umowy cywilnoprawne stwierdzić należy, że nie będzie mieć zastosowania względem „Czynności wykonywanych w A.” wyłączenie, zdefiniowane w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednocześnie wskazać należ, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która udostępnia A.), a korzystającymi z A., którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z ww. możliwością wstępu na A.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez korzystających z A.

Podkreślili Państwo, że A. nie jest udostępniana jednostkom budżetowym Gminy, samorządowym zakładom budżetowym Gminy ani Urzędowi Miasta (A. nie jest wykorzystywana przez te podmioty). A. wykorzystywana była i jest przez Gminę za pośrednictwem OSiR wyłącznie do działalności odpłatnej.

Podsumowując, z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z A. należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z A., będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Gmina wystąpi tutaj w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zmienia tego wskazana przez Państwa „jedyna okoliczność”, na bazie której wstęp był nieodpłatny dla potencjalnych kontrahentów, jaką było uroczyste otwarcie A. w listopadzie X  r. w celach promujących A. W ramach uroczystego otwarcia podmioty zainteresowane miały możliwość zapoznania się z obiektem oraz jego ofertą. To wydarzenie zostało zorganizowane, aby zachęcić potencjalnych klientów/kontrahentów do korzystania z odpłatnych usług świadczony przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) w A.

Całokształt informacji podanych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że ww. okoliczność wpisuje się w obszar działalności gospodarczej realizowanej przez Gminę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, były to działania bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Gminy (realizowaną z wykorzystaniem A. za pośrednictwem OSiR).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, że opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu A. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą możliwości dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji, stosując wyłącznie właściwy dla OSiR współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w  art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Art. 90 ust. 10b ustawy stanowi:

Podkreślić należy, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo za pośrednictwem OSiR w latach X inwestycję pn. „…..”.

W ramach Inwestycji wykonano przebudowę i rozbudowę Hali S.-W. „X” wraz z wyposażeniem oraz wykonaniem zagospodarowania terenu (dalej: „A”). Efektem Inwestycji było powstanie wielofunkcyjnego obiektu z widownią dostosowanego do przeprowadzania m. m.in. p. r., s. i k., a także organizacji koncertów, wystaw oraz targów. W A. znajdują się również sale konferencyjne oraz (...) O. B. (dalej: „(...) O.”), w którego skład wchodzą pomieszczenia siłowni, saun oraz rehabilitacji. W A. znajdują się także zaplecze sanitarne, gastronomiczne, szatnie oraz strefa mediów. W ramach zagospodarowania terenu wykonano m.in. parking oraz układ komunikacyjny A.

A. wykorzystywana była i jest przez Gminę za pośrednictwem OSiR wyłącznie do działalności odpłatnej. Nie ma możliwości nieodpłatnego wykorzystania obiektu. A. nie jest udostępniana jednostkom budżetowym Gminy, samorządowym zakładom budżetowym Gminy ani Urzędowi Miasta (A. nie jest wykorzystywana przez te podmioty).

A. wykorzystywana jest zasadniczo w następujący sposób:

1.część główna A.:

-odpłatne udostępnianie boiska (wraz z widownią) na cele sportowo-rekreacyjne lub na cele inne niż sportowo- rekreacyjne;

-odpłatny wynajem sali konferencyjnej;

-dodatkowe odpłatne usługi, w tym przede wszystkim: sprzątanie obiektu po imprezie, udostępnienie nagłośnienia, telebimów i tablic wyników, miejsca magazynowego, miejsca pod stoisko, szatni/garderoby, krzeseł systemowych, systemu podwieszenia, dyżurny elektryk

-dalej razem: „Działalność dot. części głównej”)

2.(...) O.:

-odpłatny wstęp na siłownię;

-odpłatny wstęp na saunę;

-odpłatne usługi gabinetu fizjoterapii

-dalej razem: „Działalność (...) O.”).

Dodatkowo Gmina za pośrednictwem OSiR odpłatnie wynajmuje/wydzierżawia (wynajmowała/wydzierżawiała) niektóre pomieszczenia A. okolicznościowo/na określony czas podmiotom zewnętrznym, niezależnym od Gminy (przykładowo najem pomieszczenia gastronomicznego na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się świadczeniem usług gastronomicznych).

Dla celów niniejszego wniosku Działalność dot. części głównej, Działalność (...) O. oraz odpłatny wynajem/dzierżawa/udostępnienie niektórych pomieszczeń A. będą nazywane dalej jako: „Czynności wykonywane w A.”.

Ww. czynności są wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych. W związku z czynnościami wykonywanymi w A., Gmina wykazuje obrót opodatkowany VAT oraz zwolniony z VAT. Przy czym wysokości proporcji VAT OSiR, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik VAT”), we wszystkich latach od X r. wynosiły – w zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej – 100%.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykonywanych w ramach działalności gospodarczej poniesionych w ramach Inwestycji wydatków do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT albo zwolnionych z VAT.

Odnosząc się do zakresu pytania zadanego we wniosku powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Zatem dla określenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Analizując w kontekście przywołanych wyżej przepisów przedstawiony przez Państwa opis sprawy, w którym podkreślili Państwo, że A. nie jest udostępniana jednostkom budżetowym Gminy, samorządowym zakładom budżetowym Gminy ani Urzędowi Miasta (A. nie jest wykorzystywana przez te podmioty), wykorzystywana była i jest przez Gminę za pośrednictwem OSiR wyłącznie do działalności odpłatnej, jak również uwzględniając ocenę dokonaną w odpowiedzi na pytanie pierwsze gdzie wskazano, że opisane w stanie faktycznym świadczenie usług przy wykorzystaniu A. stanowi działalność gospodarczą Gminy jako podatnika VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, stwierdzić należy, że Gmina będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie, w jakim towary i usługi zakupione w związku z realizacją tej inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo w treści wniosku, że w związku z czynnościami wykonywanymi w A. Gmina wykazuje obrót opodatkowany VAT oraz zwolniony z VAT. Podkreślili Państwo jednocześnie, że nie są w stanie przyporządkować wykonywanych w ramach działalności gospodarczej poniesionych w ramach Inwestycji wydatków do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT albo zwolnionych z VAT.  

Zatem w sytuacji, gdy – faktycznie jak Państwo wskazali – nie są Państwo w stanie przyporządkować wykonywanych w ramach działalności gospodarczej poniesionych w ramach Inwestycji wydatków do czynności opodatkowanych VAT albo zwolnionych z VAT, to będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przy czym z uwagi na okoliczność, że efekty przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywać jednostka budżetowa Gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji, to mają Państwo prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, stosując wyłącznie właściwy dla OSiR współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).