Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.726.2022.1.AS

Czy w przypadku opisanego we wniosku umorzenia przez Spółkę zobowiązania zarachowanego uprzednio jako przychód należny i niezaliczonego wcześniej (tj. przed dokonaniem umorzenia) do kosztów uzyskania przychodu Spółki, wartość netto umorzonego zobowiązania będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku opisanego we wniosku umorzenia przez Spółkę zobowiązania zarachowanego uprzednio jako przychód należny i niezaliczonego wcześniej (tj. przed dokonaniem umorzenia) do kosztów uzyskania przychodu Spółki, wartość netto umorzonego zobowiązania będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca będący jednym z liderów na rynku kart paliwowych, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Sprzedaż odbywa się wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z którymi uprzednio zawarto umowy dostawy i zlecenia. Transakcje przeprowadzane są przy użyciu karty paliwowej, której emitentem i właścicielem jest Wnioskodawca (dalej: Karta A). Karta A umożliwia bezgotówkową sprzedaż na rzecz klientów, towarów w postaci przede wszystkim paliw, adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich, jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych. Z tytułu transakcji sprzedaży, Wnioskodawca dwa razy w miesiącu wystawia fakturę zbiorczą na rzecz swoich klientów (okres rozliczeniowy trwa od 1 do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego). Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do umorzeń zobowiązań do zapłaty przez klientów na rzecz Wnioskodawcy całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Do umorzenia może dojść w szczególności ze względu na złą kondycję finansową danego klienta. W takiej sytuacji, Wnioskodawca mając na względzie utrzymanie współpracy z klientem oraz tym samym zabezpieczenie przychodów Spółki na przyszłość, może podjąć decyzję w zakresie umorzenia. Decyzja o ewentualnym zwolnieniu z długu będzie każdorazowo podejmowana przez pryzmat opłacalności takiego umorzenia w kontekście przyszłych zysków wynikających ze współpracy z konkretnym klientem. Podstawą umorzenia będzie w takiej sytuacji pisemna umowa, na podstawie której Wnioskodawca zwolni danego klienta z długu, a klient to zwolnienie przyjmie. Szczegółowe warunki umorzenia, w szczególności moment umorzenia zobowiązania, będzie określała umowa. Umorzone zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia będzie uprzednio zaliczone do przychodów Wnioskodawcy. W przypadku umorzenia wierzytelności będzie ono miało miejsce przed ewentualnym przedawnieniem umarzanego zobowiązania. Umorzenie nie będzie dotyczyło wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej i zaliczonej z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy w przypadku opisanego we wniosku umorzenia przez Spółkę zobowiązania zarachowanego uprzednio jako przychód należny i niezaliczonego wcześniej (tj. przed dokonaniem umorzenia) do kosztów uzyskania przychodu Spółki, wartość netto umorzonego zobowiązania będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przez Spółkę zobowiązania zarachowanego uprzednio jako przychód należny i niezaliczonego wcześniej (tj. przed dokonaniem umorzenia) do kosztów uzyskania przychodu Spółki, wartość netto umorzonego zobowiązania będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów. Na wstępie należy zauważyć, że zarówno przepisy kodeksu cywilnego, jak i regulacje podatkowe nie definiują wprost pojęcia "umorzenie zobowiązania", dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, "umorzyć" to "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", "zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie", (https://sjp.pwn.pl). Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Jest to zatem pojęcie o szerokim znaczeniu obejmujące swoim zakresem znaczeniowym różne zdarzenia prawne, w wyniku których dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, w tym tzw. nieefektywnego czyli bez jego uregulowania. Podstawą umorzenia najczęściej jest zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm., dalej: "k.c."). Stosownie do art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu jest zatem czynnością dwustronną i wymaga zawarcia umowy między dłużnikiem a wierzycielem, co będzie miało miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej "Ustawa o CIT"): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT:

nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy o CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Jak stanowi art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. Artykuł 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT stanowi natomiast, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Analogicznie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie). Jak z powyższego wynika, do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, jak już wyżej wskazano, nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu "do wysokości zarachowanej jako przychód należny”, a więc do wartości netto. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Tym samym, umorzone wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT zostały zaliczone do przychodów podatnika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle literalnego brzmienia powyższych przepisów bez znaczenia pozostaje fakt, czy umorzeniem objęta jest całość danego zobowiązania czy tylko jego część.

Ponadto, do umorzenia zobowiązania o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT może dojść także na skutek innych zdarzeń prawnych (np. potrącenie, odnowienie), których jednakże nie dotyczy niniejszy wniosek. Dodatkowo, nieistotna prawnie pozostaje wartość umorzonego zobowiązania. Strony mają bowiem swobodę w decydowaniu o tym, czy zwolnienie z długu ma objąć całe zobowiązanie czy tylko jego część. Nie ma przeszkód aby zwolnienie z długu objęło tylko część zobowiązania. Nie ma również przeszkód aby zwolnienie z długu zostało dokonane z zastrzeżeniem warunku lub terminu (K. Zagrobelny, Komentarz do k.c. red. E. Gniewek, Warszawa 2006, s. 872). Zwolnienie z długu jest zatem (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności. Biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT - jako przychody należne, jeżeli w istocie dłużnik zostanie zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania i to zwolnienie przez dłużnika zostanie przyjęte. Jak wskazano, na mocy pisemnej umowy Spółka zwolni klienta z długu, a klient zwolnienie z długu przyjmie.

Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartość netto umorzonych klientom wierzytelności, bowiem:

1.wierzytelności te będą wcześniej zarachowane jako przychód należny na gruncie Ustawy o CIT,

2.wierzytelności te nie będą przedawnione na moment wejścia w życie umowy o zwolnienie z długu,

3.wierzytelności te zostaną umorzone z momentem określonym w umowie o zwolnienie z długu, w oparciu o oświadczenie Spółki jako wierzyciela o zwolnieniu klienta (dłużnika) z długu i wyrażoną przez danego klienta (dłużnika) zgodę na zwolnienie z długu.

W kontekście powyższego umorzenia nieprzedawnionych wierzytelności, które zostaną przez Spółkę rozpoznane jako przychody należne z mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz w związku z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, będą skutkować możliwością rozpoznania ich wartości netto jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: „Dyrektor KIS”) - przykładowo: 1. Interpretacja Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2022.1.ŚS; 2. Interpretacja Dyrektora KIS z 16 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.43.2022.1.AW; 3. Interpretacja Dyrektora KIS z 3 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.446.2021.1.IZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo o interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.