Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1462-IPPP1.4512.871.2016.9.S.MP

Ustalenie, czy otrzymane dofinansowanie, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz A. i będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 października 2016 r. o  wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III  SA/Wa 944/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z  20  kwietnia 2022 r., sygn. akt. I FSK 1905/18,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2016 r.  wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz A. i będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zajmuje się m.in. badaniami, rozwojem i wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń automatyki i robotyki.

Wnioskodawca bierze udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym („Konsorcjum”) z  udziałem uczelni wyższej, innego instytutu badawczego oraz partnera biznesowego. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn.  „…”), finansowanego w ramach programu badań stosowanych. W projekcie zostaną przeprowadzone badania umożliwiające zastosowanie technologii mikrofalowej do określania wilgotności różnych materiałów, używanych w  przemyśle i pracach laboratoryjnych.

Uzyskane wyniki badań pozwolą na opracowanie nowych produktów  do specjalistycznych pomiarów wilgotności. Zakres projektu obejmuje obszar innowacyjnych rozwiązań technologicznych. Zbadane zostanie zastosowanie promieniowania mikrofalowego 2450 MHz i 5800 MHz. Użycie częstotliwości 5800 MHz przyśpieszy proces suszenia oraz umożliwi zmniejszenie gabarytów urządzenia. Z  kolei do określania zmian masy próbek użyte zostaną specjalistyczne układy wagowe o  rozdzielczości 0,1 mg (dokładność pomiaru wilgotności na poziomie 0,0001%). Ponadto badania otwierają perspektywę kolejnych wdrożeń i rozwoju, gdyż mikrofale znajdą w  przyszłości zastosowanie w termograwimetrii laboratoryjnej, umożliwiając rozwój nowych metod badawczych w polu mikrofalowym.

Przeprowadzenie wnioskowanych badań i uzyskanie wyników badań jest niezbędne do opracowania technologii i jej wdrożenia w seryjnej produkcji produktów  przez jednego z partnerów Konsorcjum. Produkty, które powstaną w oparciu o  opracowaną technologię suszenia mikrofalowego, znajdą zastosowanie w kontroli przyjmowanych towarów (mąka, kawa, jogurt), kontroli parametrów produktów, pomiarach laboratoryjnych (filtry, sączki), dozowaniu substratów do produkcji i w wielu innych, w  których wymagane jest precyzyjne określenie wilgotności danej substancji.

Wnioskodawca przewiduje natomiast, że w ramach projektu samodzielnie stworzy nowe rozwiązana technologiczne z obszaru zastosowania mikrofal jak i sterowania układami pomiarowymi do zasilaczy źródeł mikrofal, które będą przedmiotem prawa własności przemysłowej. Patenty te Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbywać na zainteresowane podmioty z branży technologii mikrofalowych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji Projektu faktury VAT, dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (m.in. w  związku z  nabyciem aparatury naukowo-badawczej), wystawiane są na Wnioskodawcę.

Pytania

1.Czy otrzymane przez Wnioskodawcę od A. dofinansowanie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz A?

2.Czy wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art.  29a ust. 1 ustawy o VAT?

3.Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Otrzymane przez Wnioskodawcę od A. dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz A.

2.Wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację Projektu nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.Będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w  pełnej wysokości, wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług, służących realizacji Projektu.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w  jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z wyjątkiem zatem sytuacji, w których opodatkowaniu mogą podlegać świadczenia o  charakterze nieodpłatnym, przedmiot opodatkowania VAT obejmuje czynności, które są wykonywane za wynagrodzeniem, a więc w związku z którymi ustalone jest określone świadczenie wzajemne. Nadmienić jednak należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, które jest realizowane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co oznacza, że świadczenie takie musi mieć odbiorcę. Odbiorca powinien być również skonkretyzowany.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca zawarł z A. umowę, na podstawie której jest zobowiązany wykonać określone prace badawczo - rozwojowe. Wnioskodawca otrzymuje również środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu ponoszone w związku z tymi pracami koszty. Mylnie byłoby jednak postrzeganie zawartej umowy za umowę o  świadczenie usług na rzecz A. za wynagrodzeniem w postaci dotacji.

Do zadań A. należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce oraz wspieranie pozyskiwania przez jednostki naukowe środków na działalność badawczo-rozwojową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa. A. zarządza strategicznymi programami badań naukowych i prac rozwojowych oraz finansuje lub współfinansuje te programy. Ponadto do zadań A. należy:

‒wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki;

‒inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;

‒inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań stosowanych, o  których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o  zasadach finansowania nauki;

‒udział w realizacji międzynarodowych programów badań naukowych lub prac rozwojowych, w tym programów współfinansowanych ze środków zagranicznych;

‒finansowanie badań stosowanych realizowanych w formie niepodlegających współfinansowaniu z zagranicznych środków finansowych projektów badawczych realizowanych w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych ogłaszanych we współpracy dwu - lub wielostronnej oraz projektów badawczych realizowanych przy wykorzystaniu przez polskie zespoły badawcze wielkich międzynarodowych urządzeń badawczych;

‒upowszechnianie w środowisku naukowym i gospodarczym informacji o planowanych i  ogłaszanych konkursach na wykonanie projektów finansowanych przez A.;

‒popularyzowanie efektów zrealizowanych zadań.

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w wyniku prac lub zadań finansowanych przez A., prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje podmiotowi, któremu A. przyznał środki finansowe, chyba że umowa między A. a podmiotem otrzymującym środki finansowe albo decyzja o przyznaniu środków stanowi inaczej. Do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych przez A. stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). Za  pośrednictwem A. może być udzielana pomoc publiczna.

Realizacja zadań A. obejmuje w szczególności:

‒określanie zakresów tematycznych programów, terminów i warunków ich realizacji;

‒ogłaszanie konkursów na wykonanie projektów w ramach realizowanych programów;

‒ocenę i wybór wniosków dotyczących wykonania projektów, zwanych dalej „wnioskami”;

‒zawieranie umów o wykonanie projektów i ich finansowanie;

‒nadzór nad wykonaniem projektów, ich odbiór, ocenę i rozliczenie finansowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia  30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.  U. z 2014 r. poz. 162 ze zm.), finansowanie nauki obejmuje finansowanie działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, w  szczególności badań naukowych, prac rozwojowych oraz realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego, rozwoju gospodarczego i kulturalnego państwa. Rada Ministrów ustanawia Krajowy Program Badań w drodze uchwały. W  Krajowym Programie Badań określa się strategiczne dla państwa kierunki badań naukowych i prac rozwojowych. Strategicznym kierunkiem badań naukowych i prac rozwojowych jest przedsięwzięcie o szerokiej problematyce, określające cele i założenia długoterminowej polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Takimi właśnie strategicznymi programami badań naukowych i prac rozwojowych zarządza A.,  finansuje lub współfinansuje te programy. A. może jednak realizować programy badań naukowych lub prac rozwojowych, które nie zostały ustanowione w Krajowym Programie Badań, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia  30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, oraz inne zadania A. finansowane ze środków pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa. Z przepisów powyżej powołanej ustawy oraz ustawy o zasadach finansowania nauki wynika zatem, że rolą A. jest dystrybucja środków publicznych, w  tym środków przeznaczonych przez Unię Europejską, których celem jest wspieranie nauki, w tym przede wszystkim w zakresie strategicznych kierunków badań. Nie jest zatem tak, że A. we własnym imieniu i na własny rachunek albo na rachunek Skarbu Państwa nabywa określony efekt wykonanych przez Wnioskodawcę prac badawczo - rozwojowych. Za pośrednictwem A. są w ten sposób przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o  charakterze naukowym, do których zostały powołane. A. nie jest zatem odbiorcą (konsumentem) rezultatów wykonywanych prac przez Wnioskodawcę oraz pozostałych członków Konsorcjum. Co więcej, efektem wykonanych prac może nie być żaden rezultat (chyba że za rezultat uznać naukowy dowód, że w ogóle lub na określonym poziomie wiedzy technologicznej nie da się osiągnąć oczekiwanych założeń). Natomiast ewentualne patenty lub prawa autorskie powstałe w wyniku wykonanego projektu będą stanowiły własność Wnioskodawcy i  będą mogły być zbywane na warunkach rynkowych, ewentualnie zostać wykorzystane w produktach Wnioskodawcy albo członków Konsorcjum. W ten sposób dojdzie zatem do świadczenia usług lub dostawy towarów przez Wnioskodawcę, której jednak w żaden sposób nie można i nie da się powiązać ze wsparciem pieniężnym otrzymanym przez Wnioskodawcę za pośrednictwem A.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od A dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz A., jako że projekt nie jest realizowany na rzecz A. Za pośrednictwem A. dystrybuowane są jedynie środki publiczne na finansowanie nauki.

Ad 2 

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W orzeczeniu z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBF TSUE wskazał, iż aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną konieczne jest aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Podobnie TSUE stwierdził w  orzeczeniu w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited, wskazując, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT wówczas, gdy jest otrzymywana jako wynagrodzenie za dostarczany towar lub świadczoną usługę. O uznaniu zatem dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania VAT decyduje jej bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Związek ten powinien być tego rodzaju, że kwota otrzymanej dotacji lub subwencji musi stanowić kwotę należną dostawcy lub świadczącemu w związku z konkretnym świadczeniem wykonywanym na rzecz innego podmiotu, stanowiąc tym samym część wynagrodzenia za takie świadczenia.

W przedmiotowej sytuacji dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z A. środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowanie oraz w momencie jego przyznania, Wnioskodawca nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywał w przyszłości zbycia wyników projektu. Oznacza to, że dotacja ma charakter zakupowy.

W konsekwencji, dotacja nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i  usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w  fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi. W  przedmiotowym stanie faktycznym kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Za czynności opodatkowane ustawa o VAT uznaje przede wszystkim odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Za dostawę towarów uznaje się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei za odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie kwalifikuje się do uznania jej za dostawę towarów.

Z celu realizowanego Projektu oraz jego założeń wynika, że rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w  praktyce może polegać między innymi na sprzedaży licencji na wytworzone prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż licencji w  przedmiotowej sprawie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o  VAT, które nie są zwolnione od VAT.

W konsekwencji, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wykorzystywane będą one do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i  Finansów rozpatrzył Państwa wniosek i 2 grudnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak 1462-IPPP1.4512.871.2016.1.MP, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie  braku opodatkowania dotacji otrzymanej z  A. oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Interpretację doręczono Państwu 7 grudnia 2016 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

16 grudnia 2016 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

13 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i  Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak 1462-IPPP1.4512.871.2016.2.MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 14  stycznia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 lutego 2017 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 13 lutego 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 944/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1905/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 944/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe jest prawomocny od 20 kwietnia 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 17 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 1462-IPPP1.4512.871.2016.1.MP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 944/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1905/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, 

podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że

w odniesieniu do dostaw towarów i  świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać  opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że biorą Państwo udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym (Konsorcjum) z udziałem uczelni wyższej, innego instytutu badawczego oraz partnera biznesowego. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. „…”), finansowanego w ramach programu badań stosowanych. W projekcie zostaną przeprowadzone badania umożliwiające zastosowanie technologii mikrofalowej do określania wilgotności różnych materiałów, używanych w przemyśle i pracach laboratoryjnych.

Uzyskane wyniki badań pozwolą na opracowanie nowych produktów  do specjalistycznych pomiarów wilgotności. Zakres projektu obejmuje obszar innowacyjnych rozwiązań technologicznych. Zbadane zostanie zastosowanie promieniowania mikrofalowego 2450 MHz i 5800 MHz. Użycie częstotliwości 5800 MHz przyśpieszy proces suszenia oraz umożliwi zmniejszenie gabarytów urządzenia. Z  kolei do określania zmian masy próbek użyte zostaną specjalistyczne układy wagowe o  rozdzielczości 0,1 mg (dokładność pomiaru wilgotności na poziomie 0,0001%). Ponadto badania otwierają perspektywę kolejnych wdrożeń i rozwoju, gdyż mikrofale znajdą w  przyszłości zastosowanie w termograwimetrii laboratoryjnej, umożliwiając rozwój nowych metod badawczych w polu mikrofalowym.

Przeprowadzenie wnioskowanych badań i uzyskanie wyników badań jest niezbędne do opracowania technologii i jej wdrożenia w seryjnej produkcji produktów  przez jednego z partnerów Konsorcjum. Produkty, które powstaną w oparciu o  opracowaną technologię suszenia mikrofalowego, znajdą zastosowanie w kontroli przyjmowanych towarów (mąka, kawa, jogurt), kontroli parametrów produktów, pomiarach laboratoryjnych (filtry, sączki), dozowaniu substratów do produkcji i w wielu innych, w  których wymagane jest precyzyjne określenie wilgotności danej substancji.

Przewidują Państwo natomiast, że w ramach projektu samodzielnie stworzą Państwo nowe rozwiązana technologiczne z obszaru zastosowania mikrofal jak i sterowania układami pomiarowymi do zasilaczy źródeł mikrofal, które będą przedmiotem prawa własności przemysłowej. Patenty te zamierzają Państwo odpłatnie zbywać na zainteresowane podmioty z branży technologii mikrofalowych.

Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji Projektu faktury VAT, dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (m.in. w związku z nabyciem aparatury naukowo-badawczej), wystawiane są na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane  od A. dofinansowanie, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu i będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 944/17, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał: (…) Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę przede wszystkim zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze, zgodzić się należy ze Skarżącym, że adresatem działań podejmowanych w ramach projektu badawczego nie jest A., ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac. Wprawdzie  pomiędzy Skarżącym a A. istnieje stosunek prawny, jednakże z istoty działania A.  wynika, że jego rolą jest dystrybucja środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. W tym przypadku A. nie nabywa w imieniu własnym i na własny rachunek lub na rachunek Skarbu Państwa efektów prac wykonanych przez Wnioskodawcę. A. nie jest więc odbiorcą tych prac. Bezpośrednim beneficjentem ewentualnych patentów czy praw autorskich będą ich nabywcy, a nie A. Tak więc dojdzie do świadczenia usług lub dostawy towarów przez Wnioskodawcę, których nie da się powiązać z otrzymaną dotacją. Tym samym nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez Skarżącego z  konkretnymi nabywcami czy odbiorcami tych działań.

(…) Po drugie, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

(…) w przypadku, gdy - jak wskazał Wnioskodawca - dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w  stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić.

Stanowisko WSA w Warszawie zajęte w ww. wyroku potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt. I FSK 1905/18 w  którym wskazał - W świetle powołanych przepisów zasadnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że dofinansowanie przyznane ze środków A. ma za zadanie sfinansować prowadzony przez Konsorcjum projekt badawczy, co oznacza, że dofinansowanie pokrywa koszty z nim związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, tylko dlatego, że Projekt ten jest wykonywany przez Konsorcjum z udziałem partnera biznesowego, albowiem stanowi ono refundację kosztów poniesionych w celu realizacji projektu badawczego, który wpisuje się w logikę badań stosowanych, ustawowy cel skarżącego  oraz ustawowe zadania A.

Zatem należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków A.  nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani wynagrodzenia za świadczoną na rzecz A. usługę.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 944/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt. I FSK 1905/18, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz A. Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na wartość ewentualnych świadczeń, które mają być realizowane w przyszłości. Uzyskane z A. środki stanowią refundację poniesionych kosztów.

W konsekwencji, ponieważ dofinansowanie nie będzie stanowiło ani wynagrodzenia za usługę ani dotacji, subwencji lub innej dopłaty mającej wpływ na cenę, nie stanowi ono zatem elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W związku z tym, otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nabyte towary i usługi niezbędne do realizacji projektu wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Z celu realizowanego projektu oraz jego założeń wynika bowiem, że rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie  w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce może polegać między innymi na sprzedaży licencji na wytworzone prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Sprzedaż licencji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, z uwagi na związek wydatków poniesionych na realizację zadań w ramach opisanego projektu z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).