Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.688.2022.2.DP

Czy w przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne jaki dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne jak i dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 grudnia 2022 r. (wpływ tego samym dniu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej również jako Spółka lub Ubezpieczający) jest spółką komandytową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu (…).

Zgodnie ze zmianami w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień składania wniosku: „Spółkę reprezentuje komplementariusz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do składania oświadczeń w imieniu komplementariusza jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie”. Zarząd komplementariusza stanowi prezes zarządu – Pan R. Jedynym Komandytariuszem jest Pan J. Skutkiem tego, że Pan R. jest jedynym członkiem Zarządu w zarządzie komplementariusza Wnioskodawcy jest to, że tylko on posiada uprawnienia do reprezentowania Wnioskodawcy i prowadzenia jego spraw.

Wnioskodawca zawarł z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, na mocy których ubezpieczonym jest Pan R. - członek zarządu komplementariusza Wnioskodawcy. W ramach polisy wszystkie składki są opłacane przez Wnioskodawcę, który występuje jako Ubezpieczający w zawartej umowie ubezpieczenia. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez Wnioskodawcę składa się z dwóch części: obowiązkowej składki regularnej (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolnej składki dodatkowej (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku).

Odzyskanie wpłaconych składek nigdy nie będzie zwrócone w 100%. Towarzystwo ubezpieczeniowe od 1 dnia trwania polisy pobiera opłaty: podstawową, od aktywów, za zarządzanie, za prowadzenie umowy, za ryzyko ubezpieczeniowe. W zależności od tego jak będą pracowały depozyty w części endowmentowej oraz jaki wynik wypracują ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe wynik może być różny. Ubezpieczający jest dysponentem środków na polisie i on może dokonywać konwersji jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych. Należy również pamiętać, że koszty wyjścia z polisy przed deklarowanym okresem są wysokie. Stanowią ponad 50% w pierwszych dwóch latach umowy i zmniejszają się wraz z upływem jej trwania.

Zakres polisy ubezpieczeniowej obejmuje ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia:

-dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy,

-śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu. Uposażonym nie będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca zawarł wspomnianą umowę ubezpieczenia na warunkach, które w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają:

1)prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy);

2)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;

3)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowa zawarta jest na 10 lat).

Wnioskodawca poprzez zawarcie powyższej umowy ubezpieczenia w odniesieniu do członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy zamierza zapewnić sobie jego lojalność oraz stałość w sprawowaniu przez niego funkcji. Sam fakt pozostawania jednocześnie wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy nie stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby Ubezpieczony członek zarządu komplementariusza nie mógł np. zrezygnować ze sprawowanej funkcji albo poszukiwać zatrudnienia w innych przedsiębiorstwach niż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, o ile oczywiście takie zatrudnienie nie będzie stanowiło działalności konkurencyjnej, o której mowa w art. 56 w zw. z art. 103 § 1 kodeksu spółek handlowych. Strony uzgodniły więc, że takie ubezpieczenie będzie warunkiem trwania Wnioskodawcy na funkcji członka zarządu.

Ubezpieczony pełni funkcję członka zarządu na podstawie powołania bez zawierania umowy o pracę. Na moment składania wniosku występuje tylko jeden członek zarządu w spółce, którym jest ubezpieczony. Członek zarządu jest również wspólnikiem Wnioskodawcy, tzn. komandytariuszem.

W przekonaniu Wnioskodawcy zabezpieczenie rodziny ubezpieczonego (członkowie rodziny ubezpieczonego będą uposażonymi) na wypadek jego śmierci lub też zabezpieczenie samego ubezpieczonego w przypadku wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie, pozwoli osiągnąć nakreślone cele, a dodatkowo przyniesie efekt w postaci zwiększenia jego poziomu wydajności i lojalności. Uprawnionym do otrzymania środków z polisy jest ubezpieczony po zakończeniu zadeklarowanego okresu w umowie. Wpasowuje się to w charakter motywacyjny tej polisy. Z jednej strony członek zarządu jest ubezpieczony i w chwili śmierci środki zostaną przekazane jego rodzinie, natomiast jeżeli będzie wykonywał swoją funkcję należycie to zostanie mu również wypłacone świadczenie ubezpieczeniowe. Należy pamiętać, że środki zgromadzone na części kapitałowej również stanowią sumę ubezpieczenia i w chwili śmierci będą wypłacone tytułem świadczenia ubezpieczeniowego, a nie wykupu z części kapitałowej. Towarzystwo ubezpieczeniowe nie jest Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych. Ubezpieczony zdaje sobie sprawę, że polisa ma charakter ochronno-kapitałowy i godzi się na taki system motywacyjny. Jeżeli ubezpieczony wypełni należycie swoją funkcję przez cały okres trwania polisy to strony umawiają się na przeniesienie na ubezpieczonego cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na jej koniec. Ubezpieczającym w tym produkcie może być tylko firma. Podczas likwidacji polisy środki z wykupu nie trafią do wnioskodawcy.

Powyższa kwestia regulowana jest umową łączącą Spółkę i członka zarządu komplementariusza tzw. umowa motywacyjna. Celem wskazanego dokumentu jest zwiększenie konkurencyjności Spółki na rynku poprzez zatrzymanie w firmie osób, które powodują największą dochodowość. Dodatkowo umowa ma na celu zwiększenie lojalności osoby działającej na rzecz Spółki jak i zmotywowanie do osiągania lepszych wyników co przedkłada się bezpośrednio na zyskowność Spółki. W wariancie ubezpieczenia gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu jego ubezpieczenie jest także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji, a tym samym koszt ubezpieczenia jest pośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratę przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki.

Prezes Zarządu odbywa szereg podróż służbowych - samochodem lub samolotem, przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane głównie z wypadkami drogowymi. Odbywanie częstych podróży służbowych wymagane jest od Prezesa Zarządu z uwagi na specyfikę działania Spółki oraz konieczność odbywania spotkań handlowych z klientami na terenie całej Polski i Europy. Podkreślić należy, że Prezes Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci.

W piśmie z 30 grudnia 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, wskazaliście Państwo, że konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na pokrycie kosztów umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy wynika z uchwały wspólników oraz umowy motywacyjnej między komandytariuszem, a członkiem zarządu.

Osoba, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia jest prezesem spółki z o.o., poza nim nie ma innej osoby do reprezentowania spółki z o.o. a tym samym spółki z o.o. komandytowej Wnioskodawcy. Dodatkowo ubezpieczony w 95% posiada udziały w omawianej spółce z o.o., a w przyszłości spółka komandytowa chce zatrudnić prezesa jako specjalistę w spółce komandytowej, myśli również nad mianowaniem go na prokurenta w spółce komandytowej.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne jaki dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia opłaconych składek z tytułu ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa CIT) „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu, opłacane przez niego składki na ubezpieczenie członka zarządu komplementariusza spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Celem poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie członka zarządu komplementariusza jest bowiem osiągnięcie przychodu. Osiągnięcie tego celu będzie z kolei możliwe poprzez zwiększenie jego lojalności oraz zmotywowanie go do większej wydajności poprzez zapewnienie mu konkurencyjnych, pozapłacowych i innych niż pieniężne warunków zatrudnienia. Członek Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od zawarcia przedmiotowej polisy. Spółka ma zamiar ubezpieczyć jedynego Członka Zarządu zawierając z towarzystwem ubezpieczeń ubezpieczenie na życie polisę, bowiem Członek Zarządu warunkował dalsze pełnienie funkcji w zarządzie Spółki od objęcia go takim ubezpieczeniem.

Ubezpieczony swoje czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentacją wykonuje głównie poprzez spotkania biznesowe na terenie całej Polski, a nawet Europy. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Członek Zarządu nie kontynuował by swojej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu. Gdyby Wnioskodawca nie zawarł przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, ubezpieczony nie byłby zainteresowany kontynuowaniem pełnienia funkcji w zarządzie komplementariusza. Wobec faktu, że to ubezpieczony obecnie jako jedyna osoba reprezentuje Spółkę i prowadzi jej sprawy, jest to okoliczność, która ściśle wiąże się z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Ponadto ubezpieczenie na życie dla członka zarządu komplementariusza, które zostało zakupione przez Spółkę i jest przez nią opłacane może mieć wpływ na efektywności wykonywanych przez członka zarządu zadań. Ubezpieczenie to powoduje bowiem, że członkowi zarządu komplementariusza i członkom jego rodziny zapewnione jest bezpieczeństwo i stabilizacja w sytuacji zajścia śmierci w czasie wykonywania czynności na rzecz Spółki. To z kolei oznacza, że wydatki ponoszone na opłacenie składek ubezpieczeniowych będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na marginesie, z daleko posuniętej ostrożności należy podkreślić, że koszty składek opłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie mieszczą się w katalogu przesłanek negatywnych wskazanych w art. 16 ustawy CIT, które na zasadzie analogii można by ewentualnie stosować w odniesieniu do ubezpieczonego nie będącego pracownikiem.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a)wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W opisanym we wniosku zdarzeniu wszystkie powyższe przesłanki pozwalające na zaliczenie składek do kosztów uzyskania przychodu zostały spełnione. Zawarta umowa ubezpieczenia obejmuje wyłącznie ryzyka mieszczące się w grupie 3 działu I załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Uprawnionym do otrzymania świadczenia nigdy nie będzie Wnioskodawca, gdyż jako spółka prawa handlowego nie może ona być ubezpieczonym, a ponadto Wnioskodawca nie wskaże nigdy siebie jako uposażonego.

Zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest więc, że nie zachodzą żadne negatywne przesłanki, które stałyby na przeszkodzie zaliczeniu składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów. Członek zarządu komplementariusza, poprzez pełnioną przez siebie funkcję stanowi kluczową osobę dla funkcjonowania Wnioskodawcy. Dochodowość Wnioskodawcy w znaczącej mierze zależy od działań członka zarządu komplementariusza. Osoba pełniąca tą funkcję obecnie, osiąga bardzo dobre wyniki. Tym samym w celu utrzymania wskazanej osoby na pełnionej funkcji oraz w celu zwiększenia jej lojalności wobec Wnioskodawcy, konieczne jest podjęcie działań gwarantujących to.

Jak zostało wskazane wyżej kluczowe znaczenie ma tutaj także umowa motywacyjna, której składnikiem jest zawarcie umowy ubezpieczenia. Jest to działanie pożądane przez Wnioskodawcę w celu zachowania obecnych przychodów jak i umożliwienia generowania nowych przychodów w przyszłości. Niewątpliwie kluczowe znaczenie w generowaniu przychodów odgrywa członek zarządu komplementariusza, oczywistym jest, że wszelkie działania mające na celu „przywiązanie” wskazanej osoby do Spółki oraz zwiększenie jej zaangażowania i lojalności przedkłada się bezpośrednio na przychody Spółki.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu stanowią jej koszty uzyskania przychodów, bowiem spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków Zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT. Na jego mocy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., winno być: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy CIT nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a przedmiotowe wydatki można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Prezesa Zarządu (będącego także udziałowcem Spółki) związanych z zapłatą składki jego ubezpieczenia na życie. W szczególności, tego typu świadczenie nie stanowi jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono pewnego rodzaju ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki. Świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu (będącego udziałowcem Spółki) odpowiada wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, przejawiającego się koniecznością odbywania częstych podróży służbowych. Pokrywanie kosztów ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu jest więc swego rodzaju dodatkowym ekwiwalentem za jego pracę.

Warto zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znalazło już swoje potwierdzenie chociażby w niedawnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.330.2021.2.BJ) oraz w wielu wcześniejszych indywidualnych interpretacjach. Jak odpowiedział Wnioskodawcy Dyrektor KIS: „Wydatki poniesione przez Spółkę na ubezpieczenie na życie dla Członka Zarządu podlegają ocenie w aspekcie generalnych postanowień cytowanego art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, tj. celowości, zasadności oraz potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowych wydatków do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki takie nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i stanowią koszty podatkowe Spółki. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów.”

Takie samo stanowisko wskazał w swojej interpretacji Dyrektor KIS z dnia 9 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.347.2018.2.SG: „z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Prezesa Zarządu (będącego także udziałowcem Spółki) związanych z zapłatą składki jego ubezpieczenia na życie W szczególności, tego typu świadczenie nie stanowi jednostronnego świadczenia Spółki (...) Uzyskane z przedmiotowej polisy odszkodowanie ma także dodatkowo zabezpieczyć Spółkę poprzez zapewnienie środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią Prezesa Zarządu, koniecznością wypłaty odpraw pośmiertnych itp.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

- „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

- „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnić komuś środki do życia”, „zapewnić zaspokojenie roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

- „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a oraz 59 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zawarł z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, na mocy których ubezpieczonym jest członek zarządu komplementariusza Wnioskodawcy. Konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na pokrycie kosztów umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy wynika z uchwały wspólników oraz umowy motywacyjnej między komandytariuszem, a członkiem zarządu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć składki, zarówno regularne jaki dodatkowe wpłacane przez niego w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a oraz 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, a także dokonaną powyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy.

Osoba na rzecz, której zawarta jest umowa ubezpieczenia jest nie jest członkiem zarządu Państwa spółki, tylko członkiem zarządu Państwa komplementariusza – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponadto to nie Państwo są stroną zawartej umowy motywacyjnej. Dodatkowo aktualnie osoba ta nie jest zatrudniona w Państwa spółce na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Zatem w kontekście powyższych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzić, należy że wydatki ponoszone na ubezpieczenie członka zarządu komplementariusza nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszony przez Państwa wydatek nie jest wydatkiem celowym, bowiem w okolicznościach opisanych we wniosku nie wynika, aby to Państwo byli zobowiązani do ponoszenia wydatków na ubezpieczenie członka zarządu komplementariusza. Natomiast fakt, że osoba ta jest uprawiona do reprezentowania i prowadzenia Państwa spraw nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ponoszonego wydatku za celowy.

Ponadto opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (członków zarządu komplementariusza) i dotyczą ubezpieczenia osobowego. Nie jest to więc wydatek poniesiony na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do kosztu w postaci ubezpieczenia na mocy, którego Spółka ponosi wydatki na składki, zarówno regularne jaki dodatkowe wpłacane w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartego na rzecz członka zarządu komplementariusza Wnioskodawcy, nie są spełnione warunki uznania za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać także należy, że tutejszy organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia, czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).