Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.512.2022.2.RD

Zastosowanie stawki 0% do dostawy przez Spółkę jako wykonawcy kontraktowego paliwa na rzecz sił zbrojnych USA.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki 0% do dostawy przez Spółkę jako wykonawcy kontraktowego paliwa na rzecz organizacji sił zbrojnych USA (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniony został pismem z 9 grudnia 2022 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 18 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A jest spółką prawa Niderlandzkiego z siedzibą w Holandii (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Spółka należy do grupy  A specjalizującej się w obsłudze kart paliwowych dla organizacji międzynarodowych i wojskowych. W ramach międzynarodowej działalności gospodarczej grupa  A współpracuje z takimi koncernami paliwowymi jak: (…). Spółki grupy A współpracują w Unii Europejskiej z organizacjami sił zbrojnych USA w zakresie sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych. Grupa  A posiada wielojęzyczny personel operacyjny, który funkcjonuje przy siedzibie (…) w Brukseli.

Do grupy  A należy także A  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...).  A sp. z o.o. uzyskała promesę koncesji na obrót paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa handlowego w sprzedaży detalicznej bez wykorzystania infrastruktury technicznej, przy pomocy kart paliwowych emitowanych przez (…) Promesa koncesji została wydana w formie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (…). Polska spółka nie podjęła jeszcze działalności operacyjnej w zakresie określonym w promesie koncesyjnej, gdyż wystąpiła do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie konsekwencji sprzedaży paliw w podatku VAT i podatku akcyzowym. Interpretacja dotycząca podatku VAT była pozytywna: uznano, że  A sp. z o.o. miałaby prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT do dostawy paliwa na rzecz organizacji sił zbrojnych USA (decyzja KIS z 17 maja 2022 nr 0112-KIDL1-1.4012.150.2022.1.HW). Natomiast interpretacja dotycząca podatku akcyzowego była negatywna: uznano, że  A sp. z o.o. nie przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego wynikającego z faktur, które na tę spółkę wystawiałyby firmy paliwowe ze względu na fakt, że  A sp. z o.o. jest podmiotem krajowym i nie może mieć statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U.2020.2153 z dnia 2020.12.03, dalej: Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej) - decyzja KIS z 22 września 2022 roku 0111-KDIB3-3.4013.90.2022.1.MK.

Z racji tego, że siły zbrojne USA nie akceptują modelu współpracy handlowej, w którym cena paliwa zawiera podatek akcyzowy, Spółka jako podmiot zagraniczny zamierza uzyskać koncesję na sprzedaż paliw w Polsce przy pomocy kart paliwowych i zawrzeć z uprawnioną organizacją Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej (dalej: siły zbrojne USA), długoterminową umowę ramową sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych (dalej: Umowa ramowa). Sprzedawane przez Spółkę paliwo przeznaczone będzie do wyłącznego użytku sił zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Miejscem dostawy towarów (paliwa) w wykonaniu Umowy ramowej będzie wyłącznie Polska, a w celu realizacji takich dostaw Spółka zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT, zgodnie z art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.). Jako osoba prawna, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, Spółka będzie miała status „wykonawcy kontraktowego USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Umowa ramowa wejdzie w życie po uzyskaniu przez Spółkę koncesji na sprzedaż paliw i zawarciu stosowych umów handlowych z dostawcami paliwa posiadającymi własne sieci dystrybucji. W zamierzeniu Spółki w pierwszej kolejności zawarte zostaną umowy z  (…)

Dostawca paliwa posiadający własną sieć dystrybucji, z którym Spółka zawrze umowę handlową zwany jest dalej Firmą paliwową. Zgodnie z Umową ramową zakupy paliwa przy pomocy kart paliwowych emitowanych przez Firmę paliwową (dalej: karta paliwowa) będą mogły być realizowane przez osoby fizyczne - członków i personel cywilny sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a) i c) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej z przeznaczeniem do wyłącznego użytku tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej (dalej osoby upoważnione). Umowa ramowa będzie przewidywała możliwość rozszerzenia grupy emitentów kart paliwowych o kolejne Firmy paliwowe, z którymi Spółka będzie zawierać stosowne umowy handlowe. Karty paliwowe nowych emitentów będą dostępne po każdorazowym rozszerzeniu zakresu przedmiotowego koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Karta paliwowa nie stanowi karty płatniczej czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1907 z późn. zm.). Zaimplementowany schemat transakcyjny będzie pozwalał na wydanie osobom upoważnionym towaru (paliwa) przez stacje paliw i punkty serwisowe należące do sieci dystrybucyjnej Firm paliwowych, z którymi Spółka zawrze umowy handlowe (dalej: Stacja partnerska). W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych istotne jest to, że fizycznego wydania towarów będą dokonywać Stacje partnerskie w imieniu i na rachunek Spółki. Należy też wskazać, że ilość Stacji partnerskich jest ściśle ograniczona i zależy od aktualnej ilości tych stacji w sieciach dystrybucyjnych Firm paliwowych. Spółka nie będzie posiadała w Polsce własnej sieci stacji paliw, ani własnych punktów serwisowych.

Planowana działalność opierać się zatem będzie na transakcjach łańcuchowych, gdzie w pierwszym etapie łańcucha paliwo będzie sprzedawane przez Firmę paliwową na rzecz Spółki, jednocześnie paliwo fizycznie będzie wydawane bezpośrednio osobom upoważnionym (członkom i personelowi cywilnemu sił zbrojnych USA), za uprzednim okazaniem karty paliwowej przekazanej ww. osobom upoważnionym przez Spółkę. Stacja paliw wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez osobę upoważnioną karty paliwowej, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha nastąpi zatem sprzedaż przez  Spółkę paliwa, wcześniej zakupionego od Firmy paliwowej, na rzecz organizacji sił zbrojnych USA.

Na podstawie dokonanych transakcji, Firma paliwowa będzie wystawiać na Spółkę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przez osoby upoważnione przy użyciu kart paliwowych. W związku z faktem, że dostawa paliwa (towaru) odbywa się na terytorium kraju, Firmy paliwowe wystawiając faktury za dostawę paliwa (lub innych towarów i usług) na rzecz Spółki naliczą podatek VAT zgodnie z obowiązującą stawką dla danego towaru (lub usługi). Kwota podatku VAT wykazana na fakturach wystawionych przez Firmę paliwową (za uzgodniony okres rozliczeniowy) będzie stanowić dla  Spółki podatek naliczony.

Model biznesowy grupy A zakłada następujące kluczowe warunki współpracy Wnioskodawcy oraz organizacji sił zbrojnych USA jako stron Umowy ramowej:

‒Możliwość sprzedaży przez Spółkę paliwa po własnej cenie, innej niż obowiązująca na Stacji partnerskiej. Różnica w cenie paliwa wynikać będzie przede wszystkim z 0% stawki VAT z jaką A będzie sprzedawał paliwo, jednak ponadto cena netto paliwa także z reguły będzie różnić się od cenny netto obowiązującej na Stacji partnerskiej;

‒Definiowanie asortymentu - przez co należy rozumieć to, że organizacja sił zbrojnych USA będzie mogła w zamówieniu na paliwo (generowanym w platformie rozliczeniowej A) wskazać wyłącznie rodzaj paliwa znajdującego się w aktualnej ofercie Spółki. To znaczy, że co do zasady będzie możliwe wyłącznie zamówienie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę na Stacjach paliw w czasie obowiązywania Umowy ramowej;

‒Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za jakość paliwa kupowanego przy pomocy kart paliwowych, a organizacja sił zbrojnych USA będzie kierować wszelkie reklamacje bezpośrednio do Spółki. W Umowie ramowej będą określone procedura reklamacyjna oraz zasady odpowiedzialności Spółki w tym zakresie, w tym możliwe będzie wskazanie konkretnej kwoty, do której obowiązuje odpowiedzialność Wnioskodawcy;

‒Spółka będzie oferowała organizacji sił zbrojnych USA dodatkowe funkcjonalności karty paliwowej polegające na określeniu limitów transakcyjnych, np. dziennych czy kwotowych, dla poszczególnych użytkowników - osób upoważnionych. Wnioskodawca będzie na bieżąco informowany poprzez system teleinformatyczny o zawartych przy pomocy kart paliwowych transakcjach i w razie potrzeby będzie mógł nie dopuścić do transakcji np. poprzez zablokowanie karty;

‒Ponadto, Spółka w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków przez organizację sił zbrojnych USA będzie miała możliwość, w określonych w Umowie ramowej sytuacjach i zakresie, dokonać blokady kart paliwowych.

Spółka zakłada uzyskanie dla Umowy ramowej pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...) na podstawie art. 2 ust. 2 pkt b) Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U.2015.817 z dnia 16 czerwca 2015 r., dalej: Porozumienie).

Ponadto Spółka zakłada, że będzie uzyskiwać dla transakcji sprzedaży paliwa realizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 2 Porozumienia (dalej: świadectwo zwolnienia z VAT). Planowane jest, aby świadectwo zwolnienia z VAT, którego wzór określa załącznik do Porozumienia, zawierało następujące wpisy (przy założeniu uzyskania dla Umowy ramowej pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...)):

‒w polu 1 wpisana będzie organizacja Sił Zbrojnych USA,

‒w polu 2 znajdował się będzie podpis upoważnionego przedstawiciela uprawnionej organizacji Sił Zbrojnych USA,

‒w polu 3 w części A będą podane dane Spółki (nazwa, adres, numer NIP), jako dostawcy towarów i/lub usług,

‒w polu 3 w części B:

‒w polu „szczegółowy opis towarów lub usług” będzie wskazany numer zaakceptowanego zamówienia lub /i korekty zamówienia, numer specyfikacji końcowej sprzedaży, oraz numer faktury VAT sprzedaży,

‒w polu „ilość” będzie wpisana w litrach ilość paliwa poszczególnych rodzajów (ON, E95, E98, itd.), zgodnie ze specyfikacją końcową sprzedaży i fakturą VAT sprzedaży,

‒w polu „wartość bez podatku VAT i / lub podatku akcyzowego, wartość całkowita” oraz w polu „kwota całkowita” będzie podana kwota wynikająca z faktury VAT sprzedaży,

‒pole „wartość jednostkowa” pozostanie niewypełnione (ceny jednostkowe paliwa będą wyszczególnione w specyfikacji końcowej sprzedaży, stanowiącej załącznik do świadectwo zwolnienia z VAT);

‒pole 4 zostanie przekreślone co oznacza, że podpis przedstawiciela Ministra (...) Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie wymagany z uwagi na to, że będzie on zastąpiony przez pojedyncze poświadczenie i w konsekwencji jedyny podpis jaki będzie wymagany po uzyskaniu pojedynczego poświadczenia to podpis przedstawiciela uprawnionej organizacji Sił Zbrojnych USA w polu nr 2;

‒pole 5 zostanie wypełnione poprzez wskazanie daty i numeru pojedynczego poświadczenia.

Do świadectwa zwolnienia z VAT będą dołączane dokumenty: zamówienie lub /i korekta zamówienia, specyfikacja końcowa sprzedaży (obejmująca ceny jednostkowe poszczególnych rodzajów paliwa wraz z ilością), oraz faktura sprzedaży. Dokumenty: zamówienie lub /i korekta zamówienia będą miały formę wydruków z platformy rozliczeniowej (…), podpisanych przez upoważnionego przedstawiciela uprawnionej organizacji sił zbrojnych USA oraz przez osoby upoważnione do działania za Spółkę w tym zakresie, zgodnie z Umową ramową.

Wystawiane przez Spółkę na organizację sił zbrojnych USA faktury dotyczyć będą w całości towarów, których miejscem dostawy jest Polska. Wszystkie faktury VAT wystawiane przez Spółkę  zawierać będą dodatkowy opis o treści: „Zamówienie wykonane na zlecenie amerykańskich sił zbrojnych i zwolnione z podatku zgodnie z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o Wzmocnionej Współpracy Obronnej (art. 19 ust. 2) - zakup zwolniony od podatku od towarów i usług przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, przeznaczonych do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej”.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 3)

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT do dostawy paliwa na rzecz organizacji sił zbrojnych USA na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2021.1696 t.j. z dnia 15 września 2021 r.  dalej: Rozporządzenie VAT), posiadając następujące dokumenty:

1.kopię pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...) wydanego dla Umowy ramowej na podstawie art. 2 ust. 2 pkt b) Porozumienia, oraz

2.zamówienie na paliwo / korekta zamówienia zawierające szczegółową specyfikację zamawianego paliwa i jego maksymalną ilość, specyfikacja końcowa sprzedaży, faktura VAT sprzedaży za okres rozliczeniowy, oraz

3.świadectwo zwolnienia z VAT odnoszące się do poszczególnych dokumentów: zamówienia na paliwo / korekty zamówienia, faktury VAT sprzedaży, i zawierające w polu 3 części B zbiorczą wartość sprzedaży paliwa w okresie rozliczeniowym wynikającą z faktury VAT sprzedaży? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystarczające do zastosowania obniżonej stawki 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 Rozporządzenia VAT są następujące dokumenty:

1.kopia pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...) wydanego dla Umowy ramowej na podstawie art. 2 ust. 2 pkt b) Porozumienia, oraz

2.zamówienie na paliwo / korekta zamówienia zawierające szczegółową specyfikację zamawianego paliwa, specyfikacja końcowa sprzedaży, faktura VAT sprzedaży za okres rozliczeniowy, oraz

3.świadectwo zwolnienia z VAT odnoszące się do poszczególnych dokumentów: zamówienia na paliwo / korekty zamówienia, faktury VAT sprzedaży, i zawierające w polu 3 części B zbiorczą wartość sprzedaży paliwa w okresie rozliczeniowym wynikającą z faktury VAT sprzedaży.

Przepisy ogólne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j. z dnia 14 kwietnia 2021 r. dalej: Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku, w którym zostaną przekroczone określone kryteria stawka podstawowa podatku VAT wynosi 23%. Jednocześnie, zarówno w ustawie o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia VAT, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422, dalej: Umowa SOFA), przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 Umowy SOFA, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia VAT, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

‒w przypadku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 (dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA) wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z VAT dla tych towarów i usług, oraz

‒zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 37 ust. 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z chwilą wejścia tej Umowy w życie zastąpiła ona poprzednio obowiązującą Umowę SOFA oraz Porozumienie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczące współpracy, zawarte poprzez wymianę not w Warszawie w dniach 22 czerwca i 15 lipca  2015 r., z późn. zm. (dalej: Porozumienie o współpracy).

Równocześnie zgodnie z art. 37 ust. 4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wszystkie porozumienia i ustalenia wykonawcze do umowy SOFA i Porozumienia o współpracy pozostają w mocy jako porozumienia lub ustalenia wykonawcze do niniejszej Umowy, w zakresie, w jakim porozumienia lub ustalenia wykonawcze nie są sprzeczne z Umową o wzmocnionej współpracy obronnej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, siły zbrojne USA oznaczają podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej.

Forma zamówienia

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dotyczącymi procedury rozliczania podatku VAT przy sprzedaży towarów i usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych opublikowanymi na stronie https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/towary-i-uslugi cyt.: „przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno być sporządzone. Zatem zamówieniem towarów i usług (wraz ze specyfikacją) jest taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy oraz rodzaju usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA. Oznacza to, że zamawiane towary lub usługi muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od sił zbrojnych USA lub podmiotu dokonującego na ich rzecz”.

W stanie faktycznym zamówienie będzie generowane przez organizację sił zbrojnych USA przy pomocy funkcjonalności dostępnej online w platformie rozliczeniowej (…) oraz będzie zawierać szczegółową specyfikację zamawianego paliwa i jego maksymalną ilość. Platforma rozliczeniowa będzie jednocześnie dla organizacji sił zbrojnych USA narzędziem bieżącej kontroli dostaw paliwa. W razie zwiększonego zapotrzebowania na paliwo możliwe będzie wygenerowanie korekty zamówienia, w której wskazana zostanie nowa specyfikacja zamawianego paliwa i jego nowa, maksymalna ilość. Elektroniczna forma generowania zamówień jest w ocenie Spółki jak najbardziej poprawna, ponieważ z punktu widzenia procedury rozliczania podatku VAT istotne jest to, żeby zamówienie pozwalało na „ustalenie rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy”. Ten warunek będzie spełniony, a ponadto dla celów udokumentowania spełnienia wymogów przepisu § 8 ust. 2 Rozporządzenia VAT dokumenty zamówienia / korekty zamówienia oraz specyfikacja końcowa sprzedaży będą drukowane, a następnie podpisywane przez upoważnionego przedstawiciela uprawnionej organizacji sił zbrojnych USA oraz przez osoby upoważnione do działania za Spółkę w tym zakresie, zgodnie z Umową ramową. Tak przygotowane dokumenty wraz z fakturą VAT będą stanowiły każdorazowo załącznik do świadectwa zwolnienia z VAT.

Sposób wypełnienia świadectwa zwolnienia z VAT

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia VAT, stawkę 0% stosuje się pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi na rzecz sił zbrojnych USA przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z VAT. Przepisy Rozporządzenia VAT nie zwierają wytycznych w zakresie sposobu wypełnienia świadectwa.

W ocenie Spółki, świadectwo zwolnienia z VAT wprowadzone Porozumieniem ma być instrumentem umożliwiającym państwom, w którym stacjonują siły zbrojne USA, zachowanie formalnej kontroli nad rodzajem i ilością towarów oraz usług korzystających ze stawki obniżonej. Dlatego w ocenie Spółki przez „wypełnione odpowiednio” świadectwo zwolnienia z VAT należy rozumieć dokument, który umożliwia weryfikację przez dane państwo zakresu świadczeń na rzecz organizacji sił zbrojnych USA, i w konsekwencji, zakresu odstępstw od stosowania stawki podstawowej. Planowany sposób wypełnienia świadectwa zwolnienia przez Spółkę spełnia powyższą dyspozycję. Co istotne, poszczególne dokumenty zamówień / korekt zamówień określają maksymalną ilość paliwa, jaka może zostać zakupiona przez organizację sił zbrojnych USA w okresie rozliczeniowym. Nie może się zdarzyć sytuacja, że organizacja sił zbrojnych USA zakupi przy pomocy kart paliwowych więcej paliwa niż zostało to określone w zamówieniu / korekcie zamówienia.

W tym kontekście, sposób wypełnienia świadectwa zwolnienia opisany w zdarzeniu przyszłym nie może prowadzić do jakichkolwiek nadużyć, ponieważ nie będzie występować sytuacja, że stawka 0% będzie miała zastosowanie do większej ilości towarów lub usług, niż ta, która została objęta świadectwem zwolnienia. W konsekwencji, sposób wypełnienia świadectwa zwolnienia planowany przez Spółkę powinien być uznany za prawidłowy.

Pozostałe dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0%

W myśl § 8 ust. 3 Rozporządzenia VAT, świadectwo zwolnienia wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole nr 4 w świadectwie zwolnienia wypełnia Minister (...) Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 8 ust. 4 Rozporządzenia VAT, wypełnienie pola nr 4 w świadectwie zwolnienia nie jest wymagane w przypadku, gdy Minister (...) Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia.

Zgodnie z § 8 ust. 5 Rozporządzenia VAT, w przypadku, o którym mowa w § 8 ust. 3a Rozporządzenia VAT, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w § 8 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia VAT (tj. świadectwem zwolnienia i zamówieniem).

Mając na uwadze treść § 8 ust. 5 oraz § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia VAT, należy więc uznać, że do zastosowania stawki 0% niezbędne jest posiadanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, przez dokonującego dostawy na rzecz organizacji sił zbrojnych USA następujących dokumentów:

‒świadectwa zwolnienia z VAT,

‒zamówienia,

‒kopii pojedynczego poświadczenia (w przypadku, gdy jest wydane, a świadectwo zwolnienia nie jest wypełnione w polu nr 4).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadała wszystkie wymienione dokumenty, a ponadto:

‒Spółka jako strona Umowy ramowej będzie posiadać status „wykonawcy kontraktowego USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej,

‒zgodnie z Umową ramową towary (paliwo) będą nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych USA i będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej (§ 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia VAT).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że warunki przewidziane w Rozporządzeniu VAT pozwalające na zastosowanie stawki 0% do dostaw na rzecz organizacji sił zbrojnych USA będą w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę spełnione.

Spółka wskazuje, że dla zbliżonego stanu faktycznego, w którym polski dostawca sprzedawał towary i usługi wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych USA na podstawie długoterminowej umowy ramowej w oparciu o bieżące zamówienia, wydana została indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług, potwierdzająca możliwość zastosowania stawki 0% do realizowanych w tej formule dostaw (pismo z dnia 21 października 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.292.2020.1.RD).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której,

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy,

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia,

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia,

Jak stanowi § 8 ust. 4 rozporządzenia,

Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia,

Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753), dalej: „rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r.”:

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 2a ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r.

W świetle § 7f ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r.:

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 37 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisaną w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz.  2153), dalej: Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej:

Równocześnie zgodnie z art. 37 ust. 4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej:

Należy zauważyć, że zgodnie z  art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej,

Natomiast stosownie do art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej,

W myśl art. 2 lit. f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej,

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Spółka należy do grupy A specjalizującej się w obsłudze kart paliwowych dla organizacji międzynarodowych i wojskowych. W ramach międzynarodowej działalności gospodarczej grupa A współpracuje z takimi koncernami paliwowymi jak (…). Spółki grupy A współpracują w Unii Europejskiej z organizacjami sił zbrojnych USA w zakresie sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych. Grupa A posiada wielojęzyczny personel operacyjny, który funkcjonuje przy siedzibie NATO w Brukseli. Spółka jako podmiot zagraniczny zamierza uzyskać koncesję na sprzedaż paliw w Polsce przy pomocy kart paliwowych i zawrzeć z uprawnioną organizacją Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej (dalej: siły zbrojne USA), długoterminową umowę ramową sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych (Umowa ramowa). Sprzedawane przez Spółkę paliwo przeznaczone będzie do wyłącznego użytku sił zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Miejscem dostawy towarów (paliwa) w wykonaniu Umowy ramowej będzie wyłącznie Polska, a w celu realizacji takich dostaw Spółka zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT. Jako osoba prawna, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, Spółka będzie miała status „wykonawcy kontraktowego USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Umowa ramowa wejdzie w życie po uzyskaniu przez Spółkę koncesji na sprzedaż paliw i zawarciu stosowych umów handlowych z dostawcami paliwa posiadającymi własne sieci dystrybucji. W zamierzeniu Spółki w pierwszej kolejności zawarte zostaną umowy z  (…). Dostawca paliwa posiadający własną sieć dystrybucji, z którym Spółka zawrze umowę handlową zwany jest dalej Firmą paliwową. Zgodnie z Umową ramową zakupy paliwa przy pomocy kart paliwowych emitowanych przez Firmę paliwową (karta paliwowa) będą mogły być realizowane przez osoby fizyczne - członków i personel cywilny sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a) i c) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej z przeznaczeniem do wyłącznego użytku tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej (dalej osoby upoważnione). Umowa ramowa będzie przewidywała możliwość rozszerzenia grupy emitentów kart paliwowych o kolejne Firmy paliwowe, z którymi Spółka będzie zawierać stosowne umowy handlowe. Karty paliwowe nowych emitentów będą dostępne po każdorazowym rozszerzeniu zakresu przedmiotowego koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Karta paliwowa nie stanowi karty płatniczej czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Zaimplementowany schemat transakcyjny będzie pozwalał na wydanie osobom upoważnionym towaru (paliwa) przez stacje paliw i punkty serwisowe należące do sieci dystrybucyjnej Firm paliwowych, z którymi Spółka zawrze umowy handlowe (dalej: Stacja partnerska). W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych istotne jest to, że fizycznego wydania towarów będą dokonywać Stacje partnerskie w imieniu i na rachunek Spółki. Należy też wskazać, że ilość Stacji partnerskich jest ściśle ograniczona i zależy od aktualnej ilości tych stacji w sieciach dystrybucyjnych Firm paliwowych.  Spółka nie będzie posiadała w Polsce własnej sieci stacji paliw, ani własnych punktów serwisowych. Planowana działalność opierać się zatem będzie na transakcjach łańcuchowych, gdzie w pierwszym etapie łańcucha paliwo będzie sprzedawane przez Firmę paliwową na rzecz Spółki, jednocześnie paliwo fizycznie będzie wydawane bezpośrednio osobom upoważnionym (członkom i personelowi cywilnemu sił zbrojnych USA), za uprzednim okazaniem karty paliwowej przekazanej ww. osobom upoważnionym przez Spółkę. Stacja paliw wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez osobę upoważnioną karty paliwowej, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha nastąpi zatem sprzedaż przez  Spółkę paliwa, wcześniej zakupionego od Firmy paliwowej, na rzecz organizacji sił zbrojnych USA.

Na podstawie dokonanych transakcji, Firma paliwowa będzie wystawiać na Spółkę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przez osoby upoważnione przy użyciu kart paliwowych. W związku z faktem, że dostawa paliwa (towaru) odbywa się na terytorium kraju, Firmy paliwowe wystawiając faktury za dostawę paliwa (lub innych towarów i usług) na rzecz Spółki naliczą podatek VAT zgodnie z obowiązującą stawką dla danego towaru (lub usługi). Kwota podatku VAT wykazana na fakturach wystawionych przez Firmę paliwową (za uzgodniony okres rozliczeniowy) będzie stanowić dla  Spółki podatek naliczony. Model biznesowy grupy A zakłada następujące kluczowe warunki współpracy Wnioskodawcy oraz organizacji sił zbrojnych USA jako stron Umowy ramowej: Możliwość sprzedaży przez Spółkę paliwa po własnej cenie, innej niż obowiązująca na Stacji partnerskiej. Różnica w cenie paliwa wynikać będzie przede wszystkim z 0% stawki VAT z jaką A będzie sprzedawał paliwo, jednak ponadto cena netto paliwa także z reguły będzie różnić się od cenny netto obowiązującej na Stacji partnerskiej; Definiowanie asortymentu - przez co należy rozumieć to, że organizacjia sił zbrojnych USA będzie mogła w zamówieniu na paliwo (generowanym w platformie rozliczeniowej) wskazać wyłącznie rodzaj paliwa znajdującego się w aktualnej ofercie Spółki. To znaczy, że co do zasady będzie możliwe wyłącznie zamówienie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę na Stacjach paliw w czasie obowiązywania Umowy ramowej; Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za jakość paliwa kupowanego przy pomocy kart paliwowych, a organizacja sił zbrojnych USA będzie kierować wszelkie reklamacje bezpośrednio do Spółki. W Umowie ramowej będą określone procedura reklamacyjna oraz zasady odpowiedzialności Spółki w tym zakresie, w tym możliwe będzie wskazanie konkretnej kwoty, do której obowiązuje odpowiedzialność Wnioskodawcy; Spółka będzie oferowała organizacji sił zbrojnych USA dodatkowe funkcjonalności karty paliwowej polegające na określeniu limitów transakcyjnych, np. dziennych czy kwotowych, dla poszczególnych użytkowników - osób upoważnionych. Wnioskodawca będzie na bieżąco informowany poprzez system teleinformatyczny o zawartych przy pomocy kart paliwowych transakcjach i w razie potrzeby będzie mógł nie dopuścić do transakcji np. poprzez zablokowanie karty. Ponadto, Spółka w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków przez organizację sił zbrojnych USA będzie miała możliwość, w określonych w Umowie ramowej sytuacjach i zakresie, dokonać blokady kart paliwowych. Spółka zakłada uzyskanie dla Umowy ramowej pojedynczego poświadczenia upoważnionego   przedstawiciela Ministra (...) na podstawie art. 2 ust. 2 pkt b) Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U.2015.817 z dnia 16 czerwca 2015 r., dalej: Porozumienie). Ponadto Spółka zakłada, że będzie uzyskiwać dla transakcji sprzedaży paliwa realizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 2 Porozumienia (świadectwo zwolnienia z VAT). Planowane jest, aby świadectwo zwolnienia z VAT, którego wzór określa załącznik do Porozumienia, zawierało następujące wpisy (przy założeniu uzyskania dla Umowy ramowej pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...)): w polu 1 wpisana będzie organizacja Sił Zbrojnych USA, w polu 2 znajdował się będzie podpis upoważnionego przedstawiciela uprawnionej organizacji Sił Zbrojnych USA, w polu 3 w części A będą podane dane Spółki (nazwa, adres, numer NIP), jako dostawcy towarów i/lub usług, w polu 3 w części B: w polu „szczegółowy opis towarów lub usług” będzie wskazany numer zaakceptowanego zamówienia lub /i korekty zamówienia, numer specyfikacji końcowej sprzedaży, oraz numer faktury VAT sprzedaży, w polu „ilość” będzie wpisana w litrach ilość paliwa poszczególnych rodzajów (ON, E95, E98, itd.), zgodnie ze specyfikacją końcową sprzedaży i fakturą VAT sprzedaży, w polu „wartość bez podatku VAT i / lub podatku akcyzowego, wartość całkowita” oraz w polu „kwota całkowita” będzie podana kwota wynikająca z faktury VAT sprzedaży, pole „wartość jednostkowa” pozostanie niewypełnione (ceny jednostkowe paliwa będą wyszczególnione w specyfikacji końcowej sprzedaży, stanowiącej załącznik do świadectwo zwolnienia z VAT); pole 4 zostanie przekreślone co oznacza, że podpis przedstawiciela Ministra (...) Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie wymagany z uwagi na to, że będzie on zastąpiony przez pojedyncze poświadczenie i w konsekwencji jedyny podpis jaki będzie wymagany po uzyskaniu pojedynczego poświadczenia to podpis przedstawiciela uprawnionej organizacji Sił Zbrojnych USA w polu nr 2; pole 5 zostanie wypełnione poprzez wskazanie daty i numeru pojedynczego poświadczenia. Do świadectwa zwolnienia z VAT będą dołączane dokumenty: zamówienie lub /i korekta zamówienia, specyfikacja końcowa sprzedaży (obejmująca ceny jednostkowe poszczególnych rodzajów paliwa wraz z ilością), oraz faktura sprzedaży. Dokumenty: zamówienie lub /i korekta zamówienia będą miały formę wydruków z platformy rozliczeniowej (…), podpisanych przez upoważnionego przedstawiciela uprawnionej organizacji sił zbrojnych USA oraz przez osoby upoważnione do działania za Spółkę w tym zakresie, zgodnie z Umową ramową. Wystawiane przez Spółkę na organizację sił zbrojnych USA faktury dotyczyć będą w całości towarów, których miejscem dostawy jest Polska. Wszystkie faktury VAT wystawiane przez Spółkę  zawierać będą dodatkowy opis o treści: „Zamówienie wykonane na zlecenie amerykańskich sił zbrojnych i zwolnione z podatku zgodnie z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o Wzmocnionej Współpracy Obronnej (art. 19 ust. 2) - zakup zwolniony od podatku od towarów i usług przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, przeznaczonych do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej”.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT do dostawy paliwa na rzecz organizacji sił zbrojnych USA na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, posiadając następujące dokumenty:

1)kopię pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...) wydanego dla Umowy ramowej na podstawie art. 2 ust. 2 pkt b) Porozumienia, oraz

2)zamówienie na paliwo/korekta zamówienia zawierające szczegółową specyfikację zamawianego paliwa i jego maksymalną ilość, specyfikacja końcowa sprzedaży, faktura VAT sprzedaży za okres rozliczeniowy, oraz

3)świadectwo zwolnienia z VAT odnoszące się do poszczególnych dokumentów: zamówienia na paliwo/korekty zamówienia, faktury sprzedaży, i zawierające w polu 3 części B zbiorczą wartość sprzedaży paliwa w okresie rozliczeniowym wynikającą z faktury VAT sprzedaży.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że jak przedstawiono w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 wniosku Państwa wniosek w części dotyczącej uznania opisanej transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych za dostawę towarów dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. znak PT9.8101.3.2020. W interpretacji tej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, że w ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług niezbędne jest ustalenie:

‒na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

‒czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji  z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1)nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2)decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3)ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4)ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.

Okoliczności przedmiotowej sprawy, w świetle ww. interpretacji ogólnej nie wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług lecz z dostawą towarów pomiędzy Spółką a Organizacją Sił Zbrojnych USA, dokonujących zakupów u Firm Paliwowych za pomocą kart paliwowych. Spółka jest zobowiązana zatem do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji według stawek właściwych dla odsprzedawanych towarów.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku dla dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych USA należy podkreślić, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 8 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Dodatkowo, cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego USA”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Należy również zwrócić uwagę, że cytowany wyżej przepis § 8 rozporządzenia odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, jak również do dostaw na ich rzecz. Dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty, jakimi są świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów, do których odnosi się to świadectwo – przy czym, dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją.

Należy zauważyć, że przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. Zatem zamówieniem towarów i usług (wraz ze specyfikacją) jest taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy oraz rodzaju usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA. Oznacza to, że zamawiane towary lub usługi muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od sił zbrojnych USA lub podmiotu dokonującego zakupów na rzecz tych sił zbrojnych.

Odnosząc się do wątpliwości  Spółki należy zauważyć, że – jak wskazano w opisie sprawy – Spółka będzie dokonywać dostawy towarów na rzecz organizacji sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Sprzedawane przez Spółkę paliwo przeznaczone będzie do wyłącznego użytku Sił Zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Jako podmiot dostarczający towary siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z organizacją sił zbrojnych USA, Spółka będzie miała status „wykonawcy kontraktowego USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Jednocześnie, to Spółka zostanie wskazana jako dostawca na świadectwie zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dane Spółki widnieć będą w polu 3 części A na świadectwie zwolnienia. Ponadto Spółka zakłada uzyskanie dla Umowy ramowej pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...).

Równocześnie, Spółka będzie dysponować zamówieniem lub /i korektą zamówienia, specyfikację końcową sprzedaży (obejmującą ceny jednostkowe poszczególnych rodzajów paliwa wraz z ilością) oraz fakturę sprzedaży, czyli Spółka będzie posiadać dokumenty o których mowa m.in. w  § 8 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia  Dokumenty: zmówienie lub/i korekta zamówienia będą miały formę wydruków z platformy rozliczeniowej Spółki, podpisanych przez upoważnionego przedstawiciela uprawnionej organizacji sił zbrojnych USA oraz przez osoby upoważnione do działania za Spółkę w tym zakresie, zgodnie z Umową ramową.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała wskazane w opisie sprawy dokumenty, tj. kopię pojedynczego poświadczenia upoważnionego przedstawiciela Ministra (...) wydanego dla Umowy ramowej na podstawie art. 2 ust. 2 pkt b) Porozumienia, zamówienie na paliwo/korektę zamówienia, zawierające szczegółową specyfikację zamawianego paliwa i jego maksymalną ilość, specyfikację końcową sprzedaży, fakturę; świadectwo zwolnienia od VAT odnoszące się do poszczególnych dokumentów: zamówienia na paliwo/korekty zamówienia, faktury sprzedaży; Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT do dostawy paliwa na rzecz organizacji sił zbrojnych USA na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 w związku z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do zastosowania stawki 0% do dostawy przez Spółkę jako wykonawcy kontraktowego paliwa na rzecz organizacji sił zbrojnych USA (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w zakresie uznania opisanych transakcji realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem kart paliwowych za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez Firmy paliwowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).