Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.632.2022.2.DS

Zapłata, którą Wydzierżawiający otrzyma od Klienta będzie stanowiła wynagrodzenie za wyrażenie zgody na skrócenie trwania umowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania rekompensaty wypłaconej w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy dzierżawy za wynagrodzenie z tytułu  odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na dzierżawie ekspresów do kawy w siedzibach jednostek gospodarczych oraz sprzedaży kawy, herbaty i innych artykułów spożywczych. 18 maja 2016 r. Spółka zawarła z Klientem Umowę dzierżawy urządzeń i dystrybucji napojów gorących na czas określony, który następnie został wydłużony poprzez podpisanie aneksów do umowy — również na czas określony.

Ekspresy do kawy są instalowane przez Wydzierżawiającego w miejscach wskazanych przez Klienta. Klient może z nich korzystać pod warunkiem zakupu uzgodnionej w umowie, minimalnej, miesięcznej ilości kawy, pokrywającej koszty dzierżawy i konserwacji przedmiotowych urządzeń. Limit taki ustalany jest dla każdego Klienta indywidualnie i uzależniony jest od ilości i rodzaju ekspresów do kawy zainstalowanych u Klienta.

Obowiązkiem Wydzierżawiającego jest:

‒udostępnienie ekspresów do kawy we wskazanych przez Klienta lokalizacjach,

‒sprzedaż kawy i innych produktów objętych umową,

‒dostarczanie Klientowi środków do czyszczenia,

‒zapewnienia niezbędnego szkolenia z zakresu codziennej obsługi i podstawowego czyszczenia urządzeń.

Obowiązkiem Klienta natomiast jest:

‒zakup uzgodnionej, minimalnej ilości kawy,

‒napełnianie ekspresów tylko produktami dostarczonymi przez Wydzierżawiającego,

‒utrzymanie codziennej czystości w urządzeniach, zgodnie z przeprowadzonym szkoleniem.

Ekspresy pozostają własnością Wydzierżawiającego. Zgodnie z umową, Klient jak wskazano powyżej, zobowiązuje się do napełniania ekspresów Wydzierżawiającego tylko produktami dostarczonymi przez Wydzierżawiającego. W przypadku stwierdzenia przez Wydzierżawiającego, na podstawie odczytów z licznika urządzenia, użycia do napełniania ekspresów produktów niedostarczonych przez Wydzierżawiającego, Klient zobowiązany jest do zapłaty Wydzierżawiającemu rekompensaty z tytułu utraconych korzyści. Strony ustaliły również, że Klient zobowiązany jest do comiesięcznego zamówienia produktów w ilości nie mniejszej niż wskazana w odrębnym załączniku, przy czym ustalony minimalny zakup produktów rozliczany jest w okresie jednego roku kalendarzowego.

W przypadku niedotrzymania wskazanej wyżej ilości, Klient zobowiązuje się do płacenia miesięcznego czynszu wyrównującego w wysokości: X PLN za każdy niewykupiony kilogram produktów. Czynsz ten będzie uiszczany na podstawie faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego z 14 dniowym terminem płatności. Umowa dzierżawy zawarta na czas określony dopuszcza możliwość wypowiedzenia umowy przez Klienta ze skutkiem natychmiastowym, jeśli Wydzierżawiający nie realizuje zapisów umowy. W umowie nie ma innych zapisów dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy przez Klienta na czas określony, a także zapisu o ewentualnym odszkodowaniu, celem którego miałoby być zrekompensowanie Wydzierżawiającemu poniesionej szkody, gdyby rozwiązanie umowy nastąpiło na mocy jednostronnego oświadczenia Klienta.

Klient zdecydował, że chce rozwiązać umowę z Wydzierżawiającym przed zakończeniem umowy zawartej na czas określony, tj. do 31 stycznia 2023 r. Strony doszły do porozumienia, na mocy którego zgodnie postanowiły rozwiązać umowę za porozumieniem stron, a Klient zobowiązał się do zapłaty rekompensaty w wysokości niezrealizowanego limitu zakupu kawy, obowiązującego do końca okresu trwania umowy. Wysokość rekompensaty stanowi taką samą kwotę jaka pozostałaby do uregulowania w przypadku niezrealizowania limitu zakupów kawy, jeśliby umowa nie została rozwiązana.

Spółka wystawiła więc fakturę VAT z tytułem do zapłaty: „rekompensata wynikająca z postanowień Umowy nr ... z dnia 18 maja 2016 r. i ustaleń dotyczących rozwiązania umowy”, którą Klient zakwestionował, twierdząc że jest to rekompensata i nie podlega Ustawie o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zapłata rekompensaty związana jest z tolerowaniem sytuacji jaką jest przedwczesne rozwiązanie umowy na czas określony za porozumieniem stron. Zgodnie z zapisem w umowie, dopuszcza się możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy przez Klienta ze skutkiem natychmiastowym, jeśli Wydzierżawiający nie realizuje zapisów umowy. W umowie nie ma innych zapisów dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy na czas określony przez Klienta. Wobec powyższego zapłata rekompensaty przez Klienta wynika tylko i wyłącznie z wyrażenia zgody przez Wydzierżawiającego na przedwczesne rozwiązanie umowy i tolerowanie tej sytuacji, pomimo iż Wydzierżawiający nie miał takiego obowiązku a wynika to jedynie z jego dobrej woli.

Zapłacona rekompensata stanowi częściowe zrekompensowanie utraconych zysków z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez Klienta. Umowa zobowiązuje Klienta do zakupu uzgodnionej minimalnej ilości kawy co miesiąc, pokrywającej koszty dzierżawy i konserwacji dzierżawionych urządzeń. W przypadku niedotrzymania comiesięcznego minimalnego zamówienia produktów przez Klienta, jest on zobowiązany do zapłaty (na podstawie otrzymanej faktury) czynszu wyrównującego w wysokości określonej w umowie, liczonego za każdy niewykupiony kilogram kawy poniżej ustalonego limitu. Czynsz dzierżawny stanowi więc jedynie część kwoty, jaką Wydzierżawiający uzyskałby gdyby Klient zrealizował zamówienie w ilości przewidzianej w umowie.

Kwota podlegająca zapłacie, ustalona w ramach porozumienia stron w zamian za wydaną zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, dla Wydzierżawiającego stanowi częściową rekompensatę za utracone zyski z tytułu skrócenia czasu trwania umowy. Natomiast po stronie Klienta pojawia się korzyść, z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy.

Pytania

Czy rekompensata wypłacona za przedwczesne rozwiązanie umowy dzierżawy urządzeń i dystrybucji napojów gorących stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy też formę odszkodowania za utracone korzyści i nie podlega opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jest to otwarty katalog czynności, które mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawowym. Obejmuje ono każde działanie na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów, ale także zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Ustawodawca wskazuje na obowiązek opodatkowania danej czynności VAT w przypadku wystąpienia świadczenia ekwiwalentnego. Tym samym, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług - nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak zapłacie towarzyszyłoby świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego karę umowną lub rekompensatę, bezpośrednio związane z tą zapłatą, będziemy mieć wówczas do czynienia z wynagrodzeniem za określone czynności. W konsekwencji otrzymana zapłata za wykonanie świadczenia wzajemnego podlega opodatkowaniu. Skutkuje wtedy koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Pojęcie odszkodowania, nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zostało ono zawarte w Kodeksie cywilnym.

Z art. 361 § 1 K.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Zapłata ta co do zasady nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wydzierżawiającego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie związana z czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym wypadku Klient odnosi korzyść w postaci rozwiązania stosunku.

Według Wydzierżawiającego rekompensata zgodnie z zawartym porozumieniem miedzy stronami jest w rzeczywistości wyrównującym czynszem z tytułu niewykupienia minimalnej ilości kawy do ekspresów za okres, który pozostał do końca trwania umowy zawartej na czas określony i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydzierżawiający na podstawie porozumienia stron dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy ekspresów do kawy otrzyma określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia doprowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie będzie natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Zawierając porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy Wydzierżawiający wyraża zgodę na rozwiązanie zawartej na czas określony umowy dzierżawy. Wynagrodzenie, które Wydzierżawiający otrzyma, będzie ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Klienta w postaci wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy. Wynagrodzenie nie jest więc odszkodowaniem lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania Wydzierżawiającego (wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy). Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (dzierżawę ekspresu), za którą będzie wypłacone wynagrodzenie (przez dotychczasowego Klienta ) można traktować jako odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym wypadku Klient odnosi korzyść w postaci rozwiązania stosunku.

Reasumując, zapłata, którą Wydzierżawiający otrzyma od Klienta będzie stanowiła wynagrodzenie za wyrażenie zgody na skrócenie trwania umowy. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowiło odpłatność za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy,

czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy, „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego(15).

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.”

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że  z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący  z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi  w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Według art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.  W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie  w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się  z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana  z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przestawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzą działalność polegającą między innymi na dzierżawie ekspresów do kawy w siedzibach jednostek gospodarczych oraz sprzedaży kawy, herbaty i innych artykułów spożywczych. 18 maja 2016 r. zawarli Państwo z Klientem Umowę dzierżawy urządzeń i dystrybucji napojów gorących na czas określony, który następnie został wydłużony poprzez podpisanie aneksów do umowy — również na czas określony. Ekspresy do kawy są instalowane przez Państwa w miejscach wskazanych przez Klienta. Klient może z nich korzystać pod warunkiem zakupu uzgodnionej w umowie, minimalnej, miesięcznej ilości kawy, pokrywającej koszty dzierżawy i konserwacji przedmiotowych urządzeń. Limit taki ustalany jest dla każdego Klienta indywidualnie i uzależniony jest od ilości i rodzaju ekspresów do kawy zainstalowanych u Klienta. W przypadku stwierdzenia przez Państwa, na podstawie odczytów z licznika urządzenia, użycia do napełniania ekspresów produktów niedostarczonych przez Państwa, Klient zobowiązany jest do zapłaty Państwu rekompensaty z tytułu utraconych korzyści. Strony ustaliły również, że Klient zobowiązany jest do comiesięcznego zamówienia produktów w ilości nie mniejszej niż wskazana w odrębnym załączniku, przy czym ustalony minimalny zakup produktów rozliczany jest w okresie jednego roku kalendarzowego.

W przypadku niedotrzymania wskazanej wyżej ilości, Klient zobowiązuje się do płacenia miesięcznego czynszu wyrównującego. Umowa dzierżawy zawarta na czas określony dopuszcza możliwość wypowiedzenia umowy przez Klienta ze skutkiem natychmiastowym, jeśli Państwo nie zrealizują zapisów umowy. W umowie nie ma innych zapisów dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy przez Klienta na czas określony, a także zapisu o ewentualnym odszkodowaniu, celem którego miałoby być zrekompensowanie Państwu poniesionej szkody, gdyby rozwiązanie umowy nastąpiło na mocy jednostronnego oświadczenia Klienta.

Klient zdecydował, że chce rozwiązać z Państwem umowę przed jej zakończeniem, tj. do 31 stycznia 2023 r. Strony doszły do porozumienia, na mocy którego zgodnie postanowiły rozwiązać umowę za porozumieniem stron, a Klient zobowiązał się do zapłaty rekompensaty w wysokości niezrealizowanego limitu zakupu kawy, obowiązującego do końca okresu trwania umowy. Wysokość rekompensaty stanowi taką samą kwotę jaka pozostałaby do uregulowania w przypadku niezrealizowania limitu zakupów kawy, jeśli umowa nie zostałaby rozwiązana. Zapłacona rekompensata stanowi częściowe zrekompensowanie utraconych zysków z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez Klienta. Kwota podlegająca zapłacie, ustalona w ramach porozumienia stron w zamian za wydaną zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, dla Wydzierżawiającego stanowi częściową rekompensatę za utracone zyski z tytułu skrócenia czasu trwania umowy. Natomiast po stronie Klienta pojawia się korzyść, z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy rekompensata wypłacona za przedwczesne rozwiązanie umowy dzierżawy urządzeń i dystrybucji napojów gorących stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też formę odszkodowania za utracone korzyści i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w tej sprawie należy stwierdzić, że rekompensata wypłacona za przedwczesne rozwiązanie umowy dzierżawy urządzeń i dystrybucji napojów gorących nie stanowi kary umownej czy też odszkodowania, lecz jest to wynagrodzenie za świadczenie przez Państwa usług na rzecz klienta. Jak Państwo bowiem wskazali w opisie sprawy, kwota podlegająca zapłacie, ustalona w ramach porozumienia stron w zamian za wydaną zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, stanowi dla Państwa częściową rekompensatę za utracone zyski z tytułu skrócenia czasu trwania umowy. Natomiast po stronie Klienta pojawia się korzyść, z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy. Umowa zawarta pomiędzy Państwem a Klientem, zobowiązuje Klienta do zakupu uzgodnionej minimalnej ilości kawy co miesiąc, pokrywającej koszty dzierżawy i konserwacji dzierżawionych urządzeń. W przypadku niedotrzymania comiesięcznego minimalnego zamówienia produktów przez Klienta, jest on zobowiązany do zapłaty (na podstawie otrzymanej faktury) czynszu wyrównującego w wysokości określonej w umowie, liczonego za każdy niewykupiony kilogram kawy poniżej ustalonego limitu. Czynsz dzierżawny stanowi więc jedynie część kwoty, jaką uzyskaliby Państwo gdyby Klient zrealizował zamówienie w ilości przewidzianej w umowie. Zapłata rekompensaty związana jest zatem z tolerowaniem sytuacji jaką jest przedwczesne rozwiązanie umowy na czas określony za porozumieniem stron. Zatem rekompensata jaką Państwo otrzymali w związku z rozwiązaniem umowy nie stanowi zwrotu utraconych zysków ani odszkodowania za poniesione straty, gdyż zawarli Państwo z Klientem porozumienie, w którym ustalili wspólnie warunki zakończenia umowy dzierżawy. W świetle powyższego uznać należy, że mamy do czynienia z zapłatą za usługę.

Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że kwota ta stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, rekompensata wypłacona przez Klienta w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy dzierżawy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).