Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.370.2018.12.IZ

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu B.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 16 maja 2018 r. (wpływ 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Sz 713/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 303/19, 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2018 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu B.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „A.”. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada tytuł magistra matematyki uzyskany na uczelni wyższej. W związku ze swoim wykształceniem prowadzi działalność polegającą na tworzeniu materiałów i sprzedaży kursów z zakresu matematyki w formie e-learningowej. Kursy publikowane są na stronie internetowej Wnioskodawcy (link: http://www.....pl/). W zależności od tematu będącego przedmiotem kursu, każdy z nich dzieli się na kilka lekcji, w których poruszane są poszczególne zagadnienia z danej dziedziny. W większości kursy składają się z takich elementów jak:

- film, na którym sfilmowany prowadzący przybliża słuchaczowi tematykę oraz pokazuje krok po kroku metodę rozwiązania zagadnienia,

- przedstawienie wzorów potrzebnych do rozwiązania zadań,

- przykładowe zadania do samodzielnego rozwiązania (w celu sprawdzenia pozyskanej wiedzy) oraz odpowiedzi do nich.

Nabywcami kursów do tej pory byli przede wszystkim studenci. W ostatnim czasie jednak Wnioskodawca poszerzył swoją ofertę o kursy przeznaczone dla uczniów szkół średnich, mające za zadanie wspomóc ich w przygotowaniach do matury. Wnioskodawca świadczy usługi edukacji szkolnej i uniwersyteckiej. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich oraz odpowiednio w programach nauczania poszczególnych kierunków szkół wyższych (uczelni). Wnioskodawca w swojej ofercie posiada możliwość nabycia przez klientów:

a)pojedynczego, dowolnie wybranego kursu,

b)pakietu kursów,

c)pełnego pakietu szkolenia w ramach tzw. abonamentu B.

Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawcę pakietów jest pomoc studentom oraz licealistom w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia odpowiednio w szkołach wyższych oraz szkołach średnich.

W ramach B. nabywca (kursant) otrzymuje materiały do nauki (dostęp do wszystkich kursów, dodatkowych materiałów nie zawartych w kursach, natychmiastowy dostęp do nowych materiałów), dostęp do interaktywnych narzędzi doskonalących umiejętności, a także dostęp do wewnętrznego forum dyskusyjnego.

W celu uzyskania dostępu do kursów w ramach B. zainteresowany musi, w ramach procesu nabycia usług, założyć konto na stronie (...). Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do kursów oraz forum dyskusyjnego. Dostęp do forum dyskusyjnego umożliwia interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek zdalny. Osobą korespondującą, niekiedy w czasie rzeczywistym na „czacie”, z użytkownikami jest Wnioskodawca. W ramach powyższego nabywca może prosić o konsultacje i pomoc przy rozwiązaniu zadań, z którymi ma problem.

Dotyczy to nie tylko zadań umieszczanych w pakiecie, ale dowolnych zadań matematycznych sprawiających problem Klientom. Istnieje także możliwość pobrania materiałów na dysk twardy.

Taka pomoc w ramach B. w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawcy. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawcy. Bez jego osobistego udziału nie byłoby możliwe konsultowanie problemów matematycznych „pozapakietowych”.

Usługi te nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, klasyczną formą kontaktu „face to face”. Przy czym nadmienić należy, że forma zdalna jest zasadniczo wygodniejsza dla klientów (nabywców), bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

Pytanie

Czy usługi Wnioskodawcy, te które są nabywane przez Klientów w ramach „abonamentu B.”, są zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku, przy czym dotyczy to tej części usług, które są świadczone w ramach „abonamentu B.”.

W niniejszym stanie faktycznym jedną z kluczowych kwestii dla zastosowania zwolnienia z podatku, bądź nie, jest ocena tego, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi elektroniczne o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Wedle art. 7 ust. 2 lit. f w związku z pkt 5 załącznika nr I do rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a)  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b)ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 lit. j) ustęp 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z powyższego wyraźnie więc wynika, że aby dana usługa mogła być uznana za usługę elektroniczną muszą wystąpić następujące elementy:

- realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

- świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;

- wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;

- nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ww. rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie rozpatrzonej interpretacją indywidualną z  11 stycznia 2012 r. o nr IPPP1/443-1530/11-4/AW także rozpatrywał kwestię usług elektronicznych. Pomimo, że stan faktyczny dotyczył innego zwolnienia przedmiotowego to wnioski powzięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie bezsprzecznie można odnieść do niniejszego stanu faktycznego. Organ zaznaczył, że „przepis zawierający definicję usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto nie można uznać, że w świadczeniu usług e-learningu udział człowieka jest niewielki, analiza egzaminów w których zawarte są otwarte pytania nie może odbyć się bez udziału nauczyciela. Zatem Internet stanowi narzędzie do komunikowania się nauczyciela z uczniem w zakresie analizy wyników egzaminu. Dodatkowo nie można uznać, że realizacja ww. szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnych jest niemożliwa, szkolenia w takim samym zakresie mogą być przeprowadzone w klasycznej formie i przyniosą analogiczne skutki dla uczestników jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu.” Podobna sytuacja ma miejsce także w przypadku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2014 r. o nr IBPP1/443-1120/13/KJ, w której to zaznaczono, że „w przypadku bowiem gdy świadczona usługa nie będzie polegała wyłącznie na udostępnianiu materiałów drogą elektroniczną lecz będzie również w danym kursie brał udział lektor (nauczyciel), z którym uczestnik kursu będzie miał możliwość konsultacji, to taka usługa nie będzie już usługą elektroniczną lecz będzie mogła być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jako usługa nauczania języków obcych.”

Jak wskazano w stanie faktycznym, nabywca abonamentu B. poza dostępem do wszystkich kursów i dodatkowych materiałów otrzymuje także dostęp do forum na którym może konsultować się w sprawie swoich problemów związanych z danym zagadnieniem matematycznym. Sprawdzanie zadań i rozwiązań przedstawianych przez Klientów także nie ma charakteru zautomatyzowanego i wymaga znaczącego „pierwiastka ludzkiego”, bowiem ocenie podlega nie tylko końcowy wynik, ale ocenia się także sam algorytm, sposób rozwiązania zadania, poprawność przyjętej metody, czy też jej części. Analiza tych zagadnień wymaga zaś udziału człowieka.

Dostęp do forum umożliwia interakcje i kontakt z Wnioskodawcą, w związku z czym nabywca (kursant) może prosić o konsultacje i pomoc przy rozwiązaniu zadań z którymi ma problem, zarówno tymi publikowanymi przez Wnioskodawcę jak i własnymi zadaniami nabywcy. Komputer nie jest w stanie zastąpić człowieka, bowiem zachodzą interakcje pomiędzy nauczycielem a uczniem, który może dopytać o pojawiające się u niego pytania i wątpliwości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone w ramach abonamentu B. nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Następnie należy więc rozpatrzyć czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki przesądzające o zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Jak wskazano w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu materiałów i sprzedaży kursów z zakresu matematyki w formie e-learningowej. Oferta skierowana jest przede wszystkim do studentów i uczniów szkół średnich.

Treści objęte programem kursów obejmują podstawy programowe dla poszczególnych szkół średnich oraz odpowiednio treści objęte programem nauczania szkół wyższych.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r. o nr 0112-KDIL2-1.4012.505.2017.1.AP wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 „odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.” Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawcę kursów jest pomoc studentom oraz licealistom w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych przez nich na zajęciach w szkole bądź odpowiednio na studiach w celu uzyskania zaliczenia. W związku z tym, że kursy mają pomóc w zaliczeniu materiału przewidzianego w programie nauczania szkół wyższych oraz uniwersytetów, zakres tematyczny przygotowanych przez Wnioskodawcę kursów bezsprzecznie jest zgodny z zakresem programu nauczania w tych placówkach, a co za tym idzie, spełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym wskazaną w przepisie o zwolnieniu. Ponadto w orzeczeniu C-445/05 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym zachodzi proces nauczania - nabywca usług z pomocą Wnioskodawcy uzyskuje wiedzę matematyczną niezbędną w procesie edukacji szkolnej oraz na poziomie wyższym. Wnioskodawca naucza (różnymi metodami) nabywcę usług. Jest zatem w rozumieniu potocznym nauczycielem, udzielającym korepetycji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nauczyciel. W wyroku TSUE (dawniej: ETS) w sprawie C-473/08 (Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).

Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego, jednakże opierając się na wskazanym ww. wyroku Trybunału należy stwierdzić, że kluczowa jest funkcja jaką pełni usługodawca, a nie jego formalne przygotowanie zawodowe. Nie podlega wątpliwości fakt, że Wnioskodawca w stosunku do nabywców pełni funkcję tożsamą jak nauczyciel (pomimo, że formalnie nim nie jest). Jego zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień matematycznych przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych bądź uniwersyteckich. Skoro więc przedmiot działania Wnioskodawcy jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela, nie sposób odmówić mu wykonywania funkcji nauczyciela.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy będzie miał on prawo do zastosowania zwolnienia z podatku na mocy artykułu 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług związanych z abonamentem B.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek i 17 lipca 2018 r. wydał interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-2.4012.370.2018.1.AGW, w której uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu B.

Interpretację doręczono Panu 18 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 16 sierpnia 2018 r. (wpływ 22 sierpnia 2018 r.) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Sz 713/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Sz 713/18 Organ 9 stycznia2018 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 303/19 oddalił skargę kasacyjną.

Akta sprawy ze stwierdzeniem prawomocności wyroku wpłynęły do Organu 3 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Sz 713/18 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 303/19,

-ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Sz 713/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 303/19.

W ww. wyrokach oba sądy stwierdziły, że skarga jest zasadna, gdyż organ zaskarżoną interpretacją indywidualną dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. W zaistniałym sporze WSA i NSA przyznały rację skarżącemu, że przedstawiona przez organ interpretacja jest wadliwa, bowiem w żaden sposób nie wyjaśniła skarżącemu, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe, a w szczególności dlaczego subiektywne przekonanie organu, że skarżący nie jest nauczycielem, jest bardziej właściwe od subiektywnego przekonania skarżącego, że pełni on funkcję nauczyciela. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzasadnienie prawne przedstawione w interpretacji, dotyczące przesłanki podmiotowej, nie zawiera żadnej argumentacji.

WSA i NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy obowiązany będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej przepisu 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, będącego przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych skarżącego. W tym zakresie organ przedstawi swój wywód prawny odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów prawa. Dopiero po należytym uzasadnieniu prawnym stanowiska w zakresie tego zagadnienia, organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.):

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ust. 1 nie ma zastosowania do:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

a)automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b)ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

‒jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem przywołana definicja usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, w której Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi polegające na automatycznym nauczaniu na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia on-line i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy zaznaczyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze. zm.), zgodnie z którym:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE.

W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada tytuł magistra matematyki uzyskany na uczelni wyższej. W związku ze swoim wykształceniem prowadzi działalność polegającą na tworzeniu materiałów i sprzedaży kursów z zakresu matematyki w formie e-learningowej. Kursy publikowane są na stronie internetowej Wnioskodawcy. W zależności od tematu będącego przedmiotem kursu, każdy z nich dzieli się na kilka lekcji, w których poruszane są poszczególne zagadnienia z danej dziedziny. W większości kursy składają się z takich elementów jak: film, na którym sfilmowany prowadzący przybliża słuchaczowi tematykę oraz pokazuje krok po kroku metodę rozwiązania zagadnienia przedstawienie wzorów potrzebnych do rozwiązania zadań, przykładowe zadania do samodzielnego rozwiązania (w celu sprawdzenia pozyskanej wiedzy) oraz odpowiedzi do nich. Nabywcami kursów do tej pory byli przede wszystkim studenci. W ostatnim czasie jednak Wnioskodawca poszerzył swoją ofertę o kursy przeznaczone dla uczniów szkół średnich, mające za zadanie wspomóc ich w przygotowaniach do matury. Wnioskodawca świadczy usługi edukacji szkolnej i uniwersyteckiej. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich oraz odpowiednio w programach nauczania poszczególnych kierunków szkół wyższych (uczelni). Wnioskodawca w swojej ofercie posiada możliwość nabycia przez klientów:

a)pojedynczego, dowolnie wybranego kursu,

b)pakietu kursów,

c)pełnego pakietu szkolenia w ramach tzw. abonamentu B.

Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawcę pakietów jest pomoc studentom oraz licealistom w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia odpowiednio w szkołach wyższych oraz szkołach średnich. W ramach B. nabywca (kursant) otrzymuje materiały do nauki (dostęp do wszystkich kursów, dodatkowych materiałów nie zawartych w kursach, natychmiastowy dostęp do nowych materiałów), dostęp do interaktywnych narzędzi doskonalących umiejętności, a także dostęp do wewnętrznego forum dyskusyjnego. W celu uzyskania dostępu do kursów w ramach B. zainteresowany musi, w ramach procesu nabycia usług, założyć konto na stronie www…. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do kursów oraz forum dyskusyjnego. Dostęp do forum dyskusyjnego umożliwia interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek zdalny. Osobą korespondującą, niekiedy w czasie rzeczywistym na „czacie”, z użytkownikami jest Wnioskodawca. W ramach powyższego nabywca może prosić o konsultacje i pomoc przy rozwiązaniu zadań, z którymi ma problem. Dotyczy to nie tylko zadań umieszczanych w pakiecie, ale dowolnych zadań matematycznych sprawiających problem Klientom. Istnieje także możliwość pobrania materiałów na dysk twardy. Taka pomoc w ramach B. w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawcy. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawcy. Bez jego osobistego udziału nie byłoby możliwe konsultowanie problemów matematycznych „pozapakietowych”. Usługi te nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, klasyczną formą kontaktu „face to face”. Forma zdalna jest zasadniczo wygodniejsza dla klientów (nabywców), bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ma On możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu B.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności, treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że – jak z wniosku wynika – kursy z zakresu matematyki świadczone przez Wnioskodawcę w ramach abonamentu B. nie są usługami świadczonymi drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy (sprawdzanie zadań i rozwiązań przedstawianych przez nabywców nie ma charakteru zautomatyzowanego, nabywca ma w trakcie trwania kuru dostęp do forum, gdzie może konsultować się i uzyskać pomoc przy rozwiązywaniu zadań, usługi mogą być świadczone bez wykorzystania technologii informacyjnej). Taka pomoc w ramach B. w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawcy. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawcy. Bez jego osobistego udziału nie byłoby możliwe konsultowanie problemów matematycznych „pozapakietowych”.

Należy wskazać, że usługi te nie korzystają również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, gdyż z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy kursy z zakresu matematyki, które Wnioskodawca będzie świadczył dla klientów w ramach „abonamentu B.” korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę  kursy z zakresu matematyki , które  Wnioskodawca świadczy w ramach „abonamentu B.”  stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie średnim i wyższym, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nabywcami kursów byli przede wszystkim studenci, a w ostatnim także uczniowie szkół średnich. Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawcę pakietów jest pomoc studentom oraz licealistom w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia odpowiednio w szkołach wyższych oraz szkołach średnich. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich oraz odpowiednio w programach nauczania poszczególnych kierunków szkół wyższych (uczelni).

Zatem należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w ramach przeprowadzania kursów z matematyki stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Spełniona je tu więc przesłanka przedmiotowa, o której mowa w ww. przepisie.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się), lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne polegające na tworzeniu materiałów i sprzedaży kursów z zakresu matematyki w formie e-learningowej. Usługi te obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych i uczelni wyższych. Odbiorcą świadczonych usług są uczniowie szkół średnich i studenci uczelni wyższych.

Wnioskodawca posiada stosowną wiedzę i kwalifikacje, umożliwiające efektywne przekazywanie wiedzy z zakresu matematyki innym osobom, bowiem posiada tytuł magistra matematyki uzyskany na uczelni wyższej, co umożliwia mu nauczanie zgodnie z kierunkiem studiów.

Organizowane przez wnioskodawcę kursy publikowane są na stronie internetowej Wnioskodawcy. W celu uzyskania dostępu do kursów w ramach B. zainteresowany musi, w ramach procesu nabycia usług, założyć konto na stronie www….. W ramach B. nabywca (kursant) otrzymuje materiały do nauki (dostęp do wszystkich kursów, dodatkowych materiałów nie zawartych w kursach, natychmiastowy dostęp do nowych materiałów), dostęp do interaktywnych narzędzi doskonalących umiejętności, a także dostęp do wewnętrznego forum dyskusyjnego. Dostęp do forum dyskusyjnego umożliwia interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek zdalny. Osobą korespondującą, niekiedy w czasie rzeczywistym na „czacie”, z użytkownikami jest Wnioskodawca. W ramach powyższego nabywca może prosić o konsultacje i pomoc przy rozwiązaniu zadań, z którymi ma problem. Dotyczy to nie tylko zadań umieszczanych w pakiecie, ale dowolnych zadań matematycznych sprawiających problem Klientom. Istnieje także możliwość pobrania materiałów na dysk twardy. Nie jest możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawcy. Bez jego osobistego udziału nie byłoby możliwe konsultowanie problemów matematycznych „pozapakietowych”. Usługi te nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, klasyczną formą kontaktu „face to face”. Forma zdalna jest zasadniczo wygodniejsza dla klientów (nabywców), bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z nauczaniem matematyki w formie kursów e-learningowych na rzecz uczniów szkół średnich i studentów uczelni wyższych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż świadcząc ww. usługi Wnioskodawca posiada w tym zakresie wykształcenie kierunkowe. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług w formie zdalnej. Istotne jest to, że stanowią one usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym oraz, że świadczone są one przez Wnioskodawcę jako osobę, która legitymuje się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełnione są przesłanki (podmiotowa i przedmiotowa) warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. 

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651)