Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.635.2022.1.KK

Czy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej przez firmę A tytułem „Opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy”

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej przez firmę A tytułem „Opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Sp. z o. o. (dalej „Spółka”) zajmuje się sprzedażą paliw, olejów oraz jest dealerem samochodowym. Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność w KRS w zakresie sprzedaży paliw PKD 47.30Z, sprzedaży samochodów PKD 45.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe. Spółka […]. zawarła umowę Partnerstwa Handlowego z A Sp. z o. o. Umowa ta obejmuje ciąg z następujących świadczeń:

1.Wykorzystywania Systemu w celu prowadzenia działalności Gospodarczej oraz

2.Identyfikowania Działalności Gospodarczej za pomocą Znaków, oraz

3.Korzystania z Pakietu Startowego i Elementów Pakietu Partnera, oraz

4.Korzystania z pozostałych świadczeń przewidzianych w niniejszej Umowie.

W zawartej umowie widnieje zapis który określa sposób rozwiązania umowy przed terminem. Partner będzie uprawniony do rozwiązana Umowy z ważnych powodów, w tym w szczególności w przypadku gdy:

a)Dalsza współpraca z firmą A w zakresie prowadzenia Stacji w racjonalnej ocenie Partnera utraci ekonomiczne uzasadnienie, o ile brak tego uzasadnienia utrzymuje się przez okres 6 miesięcy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego i zapłatą świadczenia pieniężnego według następujących zasad:

       - jeśli skutek wypowiedzenia nastąpi przed zakończeniem trzeciego roku obowiązywania umowy […] zł (słownie: […]).

Skutkiem wypowiedzenia przez Spółkę umowy było wystawienie dnia […]  przez Firmę A faktury na kwotę […] zł, tytułem: „Opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy”. Faktura ta została opłacona […]. Powodem rozwiązania umowy partnerskiej z firmą A jest planowana w październiku sprzedaż stacji paliw w […]. Umowa przedwstępna z firmą B na sprzedaż stacji jest już podpisana. Przedłużenie prowadzenia stacji paliw w […], ze względu na coraz większe opłaty z tytułu odsetek od kredytu który był zaciągnięty na budowę tej stacji oraz słabe wyniki na sprzedaży powodują nieopłacalność dalszej działalności w tym miejscu.

Pytanie

Czy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawionej przez firmę A tytułem „Opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy”.

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że faktura wystawiona przez Firmę A na rzecz naszej Spółki tytułem „Opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy” powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży stacji Paliw w […]. Potwierdzeniem tego jest art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych gdzie „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.” Rozwiązanie umowy z firmą A nie wynika z naruszenia przepisów prawa, niedbalstwa bądź nieuzasadnionych (racjonalnie i ekonomicznie) działań podatnika tylko w celu osiągnięcia przychodu jakim będzie sprzedaż stacji paliw w […].

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. 

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy  z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. 

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

W przepisie tym wyrażona jest zasada, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy o CIT, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że zawarli Państwo umowę Partnerstwa Handlowego z firmą A. W zawartej umowie widnieje zapis który określa sposób rozwiązania umowy przed terminem. Byliście Państwo uprawnieni do rozwiązana Umowy z ważnych powodów, w tym w szczególności w przypadku gdy dalsza współpraca z firmą A w zakresie prowadzenia Stacji w Państwa racjonalnej ocenie utraci ekonomiczne uzasadnienie, o ile brak tego uzasadnienia utrzymuje się przez okres 6 miesięcy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego i zapłatą świadczenia pieniężnego jeśli skutek wypowiedzenia nastąpi przed zakończeniem trzeciego roku obowiązywania umowy. Umowa ta została jednak przez Państwa wypowiedziana z uwagi na planowaną sprzedaż stacji paliw, która prowadzona była w partnerstwie handlowym z firmą A. Na skutek wypowiedzenia przez Państwa umowy partnerstwa została wystawiona przez Firmę A faktura na kwotę […] zł, tytułem: „Opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy”, którą Państwo opłacili.  Przedłużenie bowiem prowadzenia stacji paliw, ze względu na coraz większe opłaty z tytułu odsetek od kredytu który zaciągnęliście Państwo na budowę tej stacji oraz słabe wyniki na sprzedaży spowodowały nieopłacalność dalszej działalności.

Rozpoznanie konkretnego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę, jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. W kontekście tych rozważań, należy stwierdzić, że opisane we wniosku wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania wskazanej we wniosku umowy nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Należność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że wskazane we wniosku wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży stacji paliw. W myśl  art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku sprzedaży składników majątku wchodzących w skład stacji paliw, kosztem tej sprzedaży będzie podatkowa wartość składników majątku trwałego, a więc wartość początkowa tych składników majątku, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, a w odniesieniu do pozostałych składników majątku ich wartość wynikająca z ksiąg o ile nie stanowiła uprzednio kosztów podatkowych. Kosztem uzyskania przychodów z ww. sprzedaży będą także inne wydatki, bezpośrednio związane ze sprzedażą, np. koszty sporządzenia umowy sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest jednak wskazany we wniosku wydatek z tytułu rozwiązania umowy o współpracę. Jego poniesienie nie jest bowiem następstwem zawarcia umowy  sprzedaży stacji paliw, lecz wcześniejszego (niezgodnego z warunkami umowy) rozwiązania umowy o współpracę zawartej ze spółką A. Nie jest on tym samym wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży stacji paliw.

Wskazanych we wniosku wydatków nie sposób także uznać za poniesione w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty jaką zapłacili Państwo w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy, a wynikającej z faktury wystawionej przez firmę A tytułem „Opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy”.

Organ interpretacyjny zauważa, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Natomiast źródłem konieczności zapłaty przedmiotowej opłaty jest konkretny stosunek prawny (tj. umowa Partnerstwa Handlowego ), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć eliminacji wielkości ponoszonych kosztów i minimalizacji straty nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków w celu minimalizacji straty nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie wykazał jednak związku poniesionych kosztów wynagrodzenia z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wydatek wynikający z zapłaconej faktury otrzymanej tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje również fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy z której wynika zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.  

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).