Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.9.AA

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2438/19,

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 19 grudnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 10 lutego 1992 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pod nazwą: (…), która to umowa, poczynając od 1 stycznia 2004 r., wskutek przystąpienia oraz wystąpienia ze spółki kolejnych wspólników, obowiązywała pomiędzy (…). Spółka została zawiązana dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych i działalność w tym przedmiocie faktycznie prowadzi.

Działalność wspólników spółki cywilnej - w ramach umowy spółki cywilnej - polega na prowadzeniu kliniki stomatologicznej pod nazwą (…). Klinika położona jest w (…), a nieruchomość jest dzierżawiona przez wspólników spółki cywilnej od (…).

(…) nabyli - jako wspólnicy spółki cywilnej, na prawach wspólności łącznej - prawo użytkowania wieczystego do dnia 25 kwietnia 2083 roku gruntu stanowiącego własność (….) o obszarze 0,0840 ha (osiemset czterdzieści metrów kwadratowych), sposób korzystania - BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, dla którego księgę wieczystą numer (…) - w drodze warunkowej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 2006 roku, Rep. (…) i umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 5 września 2006 roku, Rep. numer (…) oraz protokołu notarialnego z dnia 6 lutego 2007 roku, Rep. (…) sporządzonymi przez notariusza (…). Wspólnicy nabywali przedmiotową nieruchomość jako „zabezpieczenie” ciągłości prowadzenia działalności w przedmiocie usług stomatologicznych, na wypadek wypowiedzenia umowy dzierżawy nieruchomości położonej w (…) oraz konieczności dalszego prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości (i po wybudowaniu na niej budynku).

Nabyta przez wspólników nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki cywilnej (podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka).

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, nie została ona zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki cywilnej.

W dniu xx sierpnia 2012 r. zmarł, a spadek po nim nabyła żona zmarłego (…), która została wspólnikiem spółki cywilnej po śmierci męża - akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 września 2012 r., repertorium nr (…).

W dniu 30 listopada 2018 r. wspólnicy spółki cywilnej (…) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do dnia 25 kwietnia 2083 roku gruntu stanowiącego własność Gminy, położonego przy ulicy (…) o obszarze 0,0840 ha (osiemset czterdzieści metrów kwadratowych), sposób korzystania - B2 tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, dla którego księgę wieczystą numer (…), pod warunkiem że Miasto nie skorzysta z przysługującego mu, w myśl art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawowego prawa pierwokupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Miasto złożyło oświadczenie, iż z prawa pierwokupu nie korzysta.

Wspólnicy spółki cywilnej planują zawrzeć w dniu 18 grudnia 2018 r. umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), opisanej powyżej stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), opisanej powyżej nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej (…).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350), tj. z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) wraz ze zmianami, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 powoływanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie przywołanych przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnić można następujące sytuacje, w których sprzedaż nieruchomości wiązać się będzie z powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Jest to:

1)sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej i umieszczonej w ewidencji środków trwałych,

2)sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc gdy stanowi to przedmiot działalności przedsiębiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z wyżej opisanych sytuacji nie ma miejsca, albowiem nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani umieszczona w ewidencji środków trwałych, jak również sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, albowiem sprzedaż nieruchomości nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana tak jak sprzedaż dokonywana przez osoby prywatne, w tym wspólnicy mogą korzystać z ulg i zwolnień przewidzianych na wypadek zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek 31 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.1.AA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Dnia 26 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 4 marca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.1.AA.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Konsekwentnie należy stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W opinii Sądu – z uwagi na powyższe – sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z 26 lipca 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.33.2019.2.AM.

Wyrokiem z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2438/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opisane przez Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nie stanowiło środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opisane przez Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nie stanowiło środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa jest też ocena Sądu pierwszej instancji, według której sprzedaż tego prawa nie wygeneruje przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść powołanych przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny, że przesłanką objęcia danego składnika majątku podatnika zakresem tych przepisów jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników (art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spór, jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał między Skarżącym i Organem podatkowym, dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Trafnie Sąd pierwszej instancji przy interpretacji pojęcia „wykorzystywanie” odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia, zasadnie uznając, że przy interpretacji ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, według którego wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisane we wniosku prawo użytkowania wieczystego nigdy nie było wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, gdyż prawo to było traktowane jako zabezpieczenie na przyszłość, gdyby wystąpiła potrzeba wykorzystywania go w działalności gospodarczej wynikająca z niemożności wykorzystywania na ten cel innych nieruchomości spółki. Na gruncie stanowiącym przedmiot tego prawa nie dokonano żadnych naniesień, które miałyby związek z działalnością gospodarczą. Nie podjęto żadnych innych czynności, które dotyczyłyby tego składnika majątku i wiązałyby się z działalnością gospodarczą spółki. W tym stanie rzeczy omawiany składnik majątku znajdował się w „stanie gotowości” do ewentualnego rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia językowa ww. przepisów uzasadnia wniosek, że ta sytuacja nie mogła być traktowana jako wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowa jest ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według której opisane przez Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do przychodów ze sprzedaży tego prawa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należało też stwierdzić, że zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej i stanowić będzie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 7 października 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Stąd stwierdzam, że opisana przez Pana nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem zbycie przez Pana nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż tej nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) nie będzie stanowić dla Pana przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Ponadto wskazuję, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. Stąd zaznaczam, że ta interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Pana i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).