Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.824.2022.1.PC

Czy na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w opisywanym stanie faktycznym w związku z utworzeniem w dniu 30 czerwca 2022 roku, przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na wypłatę przyszłej dywidendy i przeznaczeniem na Kapitał rezerwowy niepodzielonego zysku z lat 2007, 2012, 2013 i 2017 w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze), Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w roku 2022 wypracowanego za lata wcześniejsze niż rok 2021 (tj. za lata 2007, 2012, 2013 i 2017)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w opisywanym stanie faktycznym w związku z utworzeniem w dniu 30 czerwca 2022 roku, przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na wypłatę przyszłej dywidendy i przeznaczeniem na Kapitał rezerwowy niepodzielonego zysku z lat 2007, 2012, 2013 i 2017 w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze), Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w roku 2022 wypracowanego za lata wcześniejsze niż rok 2021 (tj. za lata 2007, 2012, 2013 i 2017).

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), o kapitale zakładowym 50.000,00 złotych opłaconym w całości (zwaną dalej jako „Spółka”).

W dniu 30 czerwca 2022 roku, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło Uchwałę nr (...) w sprawie utworzenia kapitału rezerwowego, którą to uwzględniając treść art. 6 ust. 3 umowy spółki, utworzono kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy, w tym zaliczek na poczet dywidendy (dalej jako „Kapitał rezerwowy”) i upoważniono Zarząd do dysponowania nim w celu wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, zgodnie z art. 194 Kodeksu spółek handlowych oraz uwzględniając wniosek Zarządu, postanowiono przeznaczyć na Kapitał rezerwowy niepodzielony zysk z lat poprzednich w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze) (§ 1). Uchwała weszła w życie z chwilą powzięcia (§ 2). Przeznaczony uchwałą na Kapitał rezerwowy zysk z lat poprzednich w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze) pochodził z zysków spółki za rok obrotowy:

-2007      w wysokości 4 475 974,24 zł

-2012      w wysokości 162 548,59 zł

-2013      w wysokości 18 740,57 zł

-2017      w wysokości 1 112 762,23 zł

co do których to zysków Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uprzednio uchwały o nie dokonywaniu podziału zysku netto wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok obrotowy.

Ponadto w dniu 30 czerwca 2022 roku, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w sprawie pokrycia straty Spółki za rok obrotowy 2021 oraz dalszego istnienia Spółki, podjęło Uchwałę nr (...), zgodnie z którą uwzględniając treść sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w roku 2021 i wniosek Zarządu co do sposobu pokrycia straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy 2021 postanowiło, że strata netto Spółki za rok obrotowy 2021 w wysokości 725 922,88 zł (siedemset dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dwa tysiące złotych osiemdziesiąt osiem groszy) zostanie pokryta w całości z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (§ 1), a także z uwagi na treść art. 233 Kodeksu Spółek Handlowych oraz ziszczenie się przesłanek określonych w tym przepisie oraz treść sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w roku 2021 i wniosek Zarządu co do sposobu pokrycia straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy 2021 postanowiło o dalszym istnieniu Spółki (§ 2). Uchwała ta weszła w życie z chwilą powzięcia (§ 3).

Pytanie

Czy na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w opisywanym stanie faktycznym w związku z utworzeniem w dniu 30 czerwca 2022 roku, przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na wypłatę przyszłej dywidendy i przeznaczeniem na Kapitał rezerwowy niepodzielonego zysku z lat 2007, 2012, 2013 i 2017 w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze), Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w roku 2022 wypracowanego za lata wcześniejsze niż rok 2021 (tj. za lata 2007, 2012, 2013 i 2017)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym w związku z utworzeniem w dniu 30 czerwca 2022 roku, przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na wypłatę przyszłej dywidendy i przeznaczeniem na Kapitał rezerwowy niepodzielonego zysku z lat 2007, 2012, 2013 i 2017 w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze), Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty określonej w art. 15cb u.p.d.o.p. obliczonej także w oparciu o kwoty zysku przekazanego w roku 2022 na kapitały rezerwowe wypracowane za lata wcześniejsze niż rok 2021 (tj. za lata 2007, 2012, 2013 i 2017). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), art. 15cb u.p.d.o.p. stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po 31.12.2019 r. Niemniej zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 15cb stosuje się również do zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po 31.12.2018 r., jednakże w takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po 31.12.2019 r. Powołany powyżej przepis przejściowy określa najwcześniejszy moment aktywacji nowych kosztów (wskazuje, że po raz pierwszy nastąpić to mogło dopiero w 2020 r.), a intencją przepisów art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 15cb ustawy CIT, jest wskazanie, że aktywacja kosztu następuje z chwilą (rokiem) podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pozwala na przyjęcie, że przepis art. 15cb stosuje się również do zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy w roku 2022 wypracowanego za lata wcześniejsze niż rok 2021, a co za tym idzie Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty m.in. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w roku 2022 wypracowanego za lata wcześniejsze niż rok 2021 (tj. za lata 2007, 2012, 2013 i 2017).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.,  dalej: „u.p.d.o.p.”),

Natomiast treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje, że:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodano art. 15cb u.p.d.o.p.

I tak, w myśl art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15cb ust. 2 u.p.d.o.p.,

W świetle art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 15cb ust. 4 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15cb ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15cb ust. 10 u.p.d.o.p.:

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej,

Natomiast, art. 10 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że:

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

W myśl art. 231 § 1 ww. ustawy zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Z kolei art. 231 § 2 ksh stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być:

1)rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

2)powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników;

3)udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2022 r., Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło Uchwałę w sprawie utworzenia kapitału rezerwowego, (…) oraz uwzględniając wniosek Zarządu, postanowiono przeznaczyć na Kapitał rezerwowy niepodzielony zysk z lat poprzednich w wysokości 5 770 025,63 zł. Przeznaczony uchwałą na Kapitał rezerwowy zysk z lat poprzednich w wysokości 5 770 025,63 zł pochodził z zysków spółki za rok obrotowy:

-2007      w wysokości 4 475 974,24 zł

-2012      w wysokości 162 548,59 zł

-2013      w wysokości 18 740,57 zł

-2017      w wysokości 1 112 762,23 zł

co do których to zysków Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uprzednio uchwały o nie dokonywaniu podziału zysku netto wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok obrotowy.

W ocenie Spółki, ma ona prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 15cb u.p.d.o.p. i zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy Spółki w roku 2022, wypracowanego w latach 2007, 2012, 2013 i 2017.

Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, w świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawa. Jak wyżej wskazano, możliwość zastosowania preferencji określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. (zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek) jest warunkowana m.in. okresem, w którym powstał zysk przekazany następnie na kapitał rezerwowy/zapasowy, albowiem z preferencji tej mogą korzystać jedynie te środki, które powstały w okresie wskazanym w art. 15cb ust. 1 cyt. ustawy, w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. od 2018 r.

Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż w świetle powołanych wyżej przepisów przejściowych zastosowanie art. 15cb u.p.d.o.p., możliwe jest najwcześniej w odniesieniu do zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r.

Co istotne, co do zasady, rozliczenie kosztu na podstawie art. 15cb u.p.d.o.p., możliwe jest najwcześniej w 2020 r. Przepis art. 15cb ww. ustawy stosuje się bowiem po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.  Oznacza to, że możliwość zaliczenia hipotetycznych odsetek do kosztów podatkowych nie ma zastosowania do zysku wypracowanego przed 2018 rokiem.

Zauważyć przy tym należy, że możliwość rozpoznania ww. kosztów przysługuje w roku wniesienia dopłaty do spółki albo podwyższenia kapitału rezerwowego bądź zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie będzie mogła zaliczyć hipotetycznych odsetek od tej części niepodzielonego zysku przekazanego w 2022 r. na kapitał rezerwowy, który został wypracowany przez Spółkę w 2007, 2012, 2013 i 2017 r., albowiem zysk ten powstał w okresie w którym nie obowiązywał art. 15cb u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w opisywanym stanie faktycznym w związku z utworzeniem w dniu 30 czerwca 2022 roku, przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na wypłatę przyszłej dywidendy i przeznaczeniem na Kapitał rezerwowy niepodzielonego zysku z lat 2007, 2012, 2013 i 2017 w wysokości 5 770 025,63 zł (pięć milionów siedemset siedemdziesiąt tysięcy dwadzieścia pięć złotych sześćdziesiąt trzy grosze), Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w roku 2022 wypracowanego za lata wcześniejsze niż rok 2021 (tj. za lata 2007, 2012, 2013 i 2017) - należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).