Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.227.2022.1.KW

Udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, a tym samym Spółce przysługiwać będzie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także innych bieżących wydatków ponoszonych w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii. W analizowanej sprawie, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop wyłączające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieodpłatnych świadczeń.

Interpretacja indywidualna   

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie ustalenia czy w przypadku zmiany niektórych lub wszystkich Umów w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, także w odniesieniu do umów zawieranych z nowymi współpracownikami, Kancelaria będzie mogła nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i  utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom takich jak odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez Współpracowników usług na  rzecz Kancelarii, niezależnie od tego czy Kancelaria będzie obciążać Współpracowników kosztami wsparcia\infrastruktury w dotychczasowy sposób (tj. na podstawie odrębnej faktury) albo poprzez uwzględnienie tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia Współpracowników (tj. bez odrębnej faktury) i zakładając, że korzystanie z infrastruktury przez Współpracowników nie powoduje powstania przychodu po ich stronie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca” albo „Kancelaria”).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok obrotowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (działalność prawnicza sklasyfikowana pod kodem PKD 69.10.Z). Przedmiotem działalności gospodarczej Kancelarii jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w  imieniu klientów, jak i rozstrzygania sporów poprzez prowadzenie mediacji lub poprzez sąd polubowny.

Wnioskodawca zawarł szereg umów o stałej współpracy (zwanych dalej „Umowami”), z  prawnikami (polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów) którzy są adwokatami, radcami prawnymi lub prawnikami nie posiadającymi jednej z powyższych kwalifikacji, prowadzącymi zarejestrowaną, jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.1 O Z) na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Prawnicy opisani wyżej zwani dalej będą „Prawnikami Współpracującymi” lub  „Współpracownikami”. Ponadto, Kancelaria jako pracodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę osoby, które wykonują na jej rzecz różne prace w zależności od kompetencji i  zakresu powierzonych obowiązków.

Na podstawie Umów i na zasadach w nich określonych Prawnicy Współpracujący świadczą w  charakterze podwykonawców na rzecz Kancelarii i jej klientów usługi doradztwa prawnego lub podatkowego.

Kancelaria nabywa od Prawników Współpracujących usługi w celu uzyskiwania przychodów z  prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług doradztwa prawnego oraz podatkowego.

Prawnicy Współpracujący w ramach prowadzonej działalności dysponują wyposażeniem niezbędnym do świadczenia przez nich usług oraz miejscem prowadzenia działalności.

Prawnicy Współpracujący świadczą usługi na rzecz Kancelarii osobiście, a ewentualne wykonywanie tych usług za pomocą osób trzecich wymaga zgody Kancelarii.

Prawnicy Współpracujący otrzymują od Kancelarii zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne oraz, w określonych przypadkach, dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od ekonomicznych efektów świadczonych usług w przypadku zrealizowania zamierzonych dodatkowych celów biznesowych.

Zgodnie z Umowami Prawnicy Współpracujący mogą świadczyć swoje usługi w siedzibach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, w miejscach wskazanych przez klientów Kancelarii oraz w siedzibie Kancelarii.   

Zgodnie z Umowami Kancelaria zobowiązuje się zapewnić w swojej siedzibie pomoc sekretarską, informatyczną oraz infrastrukturę biurową, na którą składają się m.in. sprzęt i  materiały biurowe, wyposażenie i powierzchnia biurowa (włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania dokumentów i innych danych, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami do spotkań z klientami i pomieszczeniami socjalnymi), sprzęt komputerowy oraz mobilny, dostęp do komputerowych bazy danych oraz inne oprogramowanie. W ramach dostępu do infrastruktury, o której mowa wyżej, Kancelaria umożliwia też Prawnikom Współpracującym korzystanie z posiadanych materiałów merytorycznych, książek, czasopism, opracowań, a także zapewnia możliwość korzystania z  organizowanych we własnym zakresie szkoleń. Ponadto, w ramach infrastruktury biurowej Kancelaria zobowiązuje się utrzymywać pomieszczenia biurowe do korzystania przez Prawników Współpracujących w przypadku wykonywania przez nich usług w siedzibie Kancelarii. Prawnicy Współpracujący wykonując jako podwykonawcy zadania Kancelarii w  zakresie świadczenia usług prawnych na rzecz jej klientów posługują się firmą i znakiem towarowym Kancelarii.

Prawnicy Współpracujący, zgodnie z Umowami płacą określoną kwotę Kancelarii za  korzystanie z infrastruktury biurowej Kancelarii (w ww. zakresie).

W związku z powyższym, w ramach infrastruktury udostępnianej Prawnikom Współpracującym przez Kancelarię w celu wykonania Umów Kancelaria ponosi i będzie ponosić następujące koszty:

1)wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc sekretarską (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

2)wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc informatyczną oraz wynagrodzenia współpracowników Kancelarii zapewniających taką pomoc napodstawie umów o świadczenie usług na rzecz Kancelarii (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

3)wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu i materiałów biurowych (w zależności odrodzaju wydatku zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych);

4)wydatki (w tym czynsz) w odniesieniu do najmu powierzchni biurowej i zakupu wyposażenia, włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania danych, pomieszczeniami do spotkań z klientami i pomieszczeniami socjalnymi, atakże miejscami postojowymi w garażu podziemnym wynajmowanym łącznie zpowierzchnią biurową od tego samego właściciela budynku (co do zasady wydatki zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych, a w przypadku niektórych rodzajów wyposażenia poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego);

5)wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu komputerowego oraz mobilnego (co do zasady wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

6)wydatki na zakup i utrzymanie systemów przetwarzania danych, baz danych oraz inne oprogramowania (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

7)wydatki na zakup materiałów merytorycznych, książek, czasopism, opracowań (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

8)wydatki związane ze stworzeniem możliwości korzystania z organizowanych wewłasnym zakresie szkoleń (mających m.in. na celu usprawnienie wykonania zadań powierzonych przez Kancelarię, co ukierunkowane jest na realizację projektów dlakontrahentów zewnętrznych i maksymalizację sprzedaży usług) organizowanych na terenie kraju jak i poza jego granicami, mieszczące się w kosztach wynagrodzeń innych prawników współpracujących z Kancelarią, prowadzących takie szkolenia, oraz szkoleń zewnętrznych organizowanych na terenie kraju jak i poza jego granicami (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

9)wydatki na nabycie podstawowych artykułów spożywczych (w tym napoje, woda, kawa, herbata, cukier, owoce, drobny poczęstunek w przypadku szkoleń lub spotkań itp.) dostępnych w siedzibie Kancelarii zarówno dla jej pracowników, klientów, jakiWspółpracowników.

Infrastruktura biurowa Kancelarii jest utrzymywana w standardzie odpowiednim dla rodzaju prowadzonej działalności oraz segmentu rynku usług prawnych na którym Kancelaria działa a  także rodzaju klientów, do których należą też największe polskie, zagraniczne i  międzynarodowe firmy, przeprowadzające wielopodmiotowe skomplikowane transakcje (w  tym finansowania, inwestycyjne, oferty publiczne), a także sprawy sporne. Kancelaria stosuje rozbudowane środki i procedury przy wykonywaniu usług prawnych na rzecz klientów, mające na celu zapewnienie wysokiego standardu obsługi prawnej, bezpieczeństwa informacji należących do klientów, ochrony danych, unikania konfliktów interesów itp. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Kancelaria jest członkiem międzynarodowej sieci firmy prawniczej A z siedzibą w (…) i obsługuje też międzynarodowych klientów tej firmy jak i zagraniczne podmioty wchodzące w skład międzynarodowej sieci firmy prawniczej A, jest zobowiązana stosować wspomniane wyżej procedury i  standardy co najmniej na poziomie tych obowiązujących w całej sieci. W związku z  powyższym, kwestie korzystania ze sprzętu komputerowego, systemów przetwarzania danych, baz danych, oprogramowania i innych zasobów, którymi dysponuje Kancelaria, regulują szczegółowe wewnętrzne procedury Kancelarii, które odnoszą się zarówno do  personelu zatrudnionego w Kancelarii jak i do jej współpracowników. Prawnicy Współpracujący zawierając Umowy z Kancelarią zaaprobowali i przyjęli do stosowania obowiązujące w Kancelarii procedury. Zgodnie z tymi procedurami Prawnicy Współpracujący m.in. mogą świadczyć usługi na rzecz Kancelarii i jej klientów tylko z wykorzystaniem autoryzowanego sprzętu komputerowego i oprogramowania, przy czym Kancelaria udostępnia taki sprzęt wraz z oprogramowaniem, sieć komputerową oraz innymi narzędziami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności w zakresie obsługi prawnej.

Korzystanie ze sprzętu i urządzeń będących własnością Prawników Współpracujących jest możliwe i ma miejsce po ich dostosowaniu do obowiązujących w Kancelarii standardów (w  tym w zakresie oprogramowania jakie musi zostać zainstalowane), jednakże pełną funkcjonalność, niezawodne i najbardziej efektywne świadczenie usług możliwe jest przede wszystkim z wykorzystaniem sprzętu, urządzeń i oprogramowania którymi dysponuje Kancelaria (jest ich właścicielem, leasingobiorcą lub licencjobiorcą) oraz przy wykorzystaniu infrastruktury rzeczowej i osobowej Kancelarii. Korzystanie ze sprzętu Kancelarii pozwala bowiem odpowiednio zabezpieczyć interesy klientów, zmniejsza ryzyko wycieku informacji poufnych i dopełnić ustawowego obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej przewidzianej przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1184) oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j.  Dz.U. z 2022 r. poz. 1166).

W zakresie rozliczenia kosztów korzystania z opisanej powyżej infrastruktury, materiałów i  wsparcia pracowników Kancelarii, stosowne postanowienia Umów stanowią, że „ Z tytułu podnajmu powierzchni biurowej (...) Za korzystanie przez Prawnika Stowarzyszonego z usług dodatkowych (...) przysługuje wynagrodzenie płatne z dołu ustalone ryczałtowo" („Wynagrodzenie Kancelarii"). Wynagrodzenie Kancelarii potrącane jest z wynagrodzeniem za usługi świadczone przez Prawników Współpracujących.

Ponieważ na rynku stosowane są różne sposoby rozliczania podobnych kosztów i świadczeń na rzecz zleceniobiorców i takie alternatywne sposoby rozliczeń są też przedmiotem postulatów zgłaszanych przez Współpracowników w szczególności w kierunku ich  uproszczenia, Kancelaria rozważa odejście w całości od obciążania Współpracowników kosztami związanymi z zapewnianiem opisanej infrastruktury tj. rezygnacji z Wynagrodzenia Kancelarii. Ponieważ koszty infrastruktury są elementem negocjowanych warunków Umów, zaniechanie pobierania Wynagrodzenia Kancelarii łączyłoby się z obniżeniem wynagrodzenia Współpracowników o kwotę Wynagrodzenia Kancelarii i ustaleniem w Umowach, że  korzystanie przez Współpracowników z infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii ma na celu wyłącznie wykonanie na rzecz Kancelarii usług będących przedmiotem Umów zgodnie z Umowami oraz zgodnie z wewnętrznymi procedurami przyjętymi przez Kancelarię w zakresie wykorzystywania infrastruktury i wsparcia Kancelarii i  zostaje uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia Współpracowników.

Ponieważ takie rozwiązanie upraszcza rozliczenia ze Współpracownikami i odciąża zarówno Kancelarię jak i Współpracowników w odniesieniu do czasu i kosztów administracyjnych, Kancelaria zakłada, że takie zmiany w umowach zostałyby wprowadzone jako zasada w  relacjach z prawnikami zawierającymi umowy o współprace z Kancelarią. Zamiarem Kancelarii byłoby też renegocjowanie obecnie obowiązujących Umów w celu dostosowania ich do opisanego wyżej nowego modelu w odniesieniu do kosztów wsparcia\infrastruktury, lecz na tym etapie Kancelaria nie jest w stanie przewidzieć, czy zmiana umów będzie dotyczyła wszystkich przypadków, czy też jakiej części Umów i w jakim terminie zostanie przeprowadzona. Należy też podkreślić, iż przeprowadzenie planowanej zmiany sposobu rozliczania się ze Współpracownikami miałoby doprowadzić do takiego obniżenia wynagrodzeń, które Kancelaria zobowiązana jest płacić Współpracownikom, aby zarówno po  stronie Kancelarii jak i po stronie Współpracowników, którzy zgodzą się na takie warunki współpracy, utrzymać dotychczasowy efekt ekonomiczny tj. po stronie Kancelarii ubyłyby wpływy z tytułu Wynagrodzenia Kancelarii, ale zmniejszyłyby się w takim samym stopniu koszty obsługi prawnej Kancelarii przez Współpracowników, a po stronie Współpracowników ubyłyby koszty związane z Wynagrodzeniem Kancelarii ale zmniejszyłyby się w takim samym stopniu przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Kancelarii.

Pytanie

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zmiany niektórych lub  wszystkich Umów w sposób wskazany w tym opisie, także w odniesieniu do umów zawieranych z nowymi współpracownikami, Kancelaria będzie mogła nadal zaliczać do  kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom takich jak odpisy amortyzacyjne od  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez Współpracowników usług na rzecz Kancelarii, niezależnie od tego czy Kancelaria będzie obciążać Współpracowników kosztami wsparcia\infrastruktury w dotychczasowy sposób (tj. na podstawie odrębnej faktury) albo poprzez uwzględnienie tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia Współpracowników (tj.  bez  odrębnej faktury) i zakładając, że korzystanie z infrastruktury przez Współpracowników nie powoduje powstania przychodu po ich stronie?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku zmiany niektórych lub  wszystkich Umów w sposób wskazany w tym opisie, także w odniesieniu do umów zawieranych z nowymi współpracownikami, Kancelaria będzie mogła nadal zaliczać do  kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom takich jak odpisy amortyzacyjne od  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez Współpracowników usług na rzecz Kancelarii, niezależnie od tego czy Kancelaria będzie obciążać Współpracowników kosztami wsparcia\infrastruktury w dotychczasowy sposób (tj. na podstawie odrębnej faktury) albo poprzez uwzględnienie tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia Współpracowników (tj.  bez  odrębnej faktury) i zakładając, że korzystanie z infrastruktury przez Współpracowników nie powoduje powstania przychodu po ich stronie.

Poniżej Wnioskodawca przytacza argumentacje na poparcie powyższego stanowiska w  sprawie.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

‒konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

‒poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w  sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy  z  obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak  i  pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za  wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że  samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie  stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 Ustawy o CIT zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W zakresie pytania powyższe oznacza, że definicja kosztów uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a  powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Współpracownikom w celu świadczenia przez nich  usług na rzecz Kancelarii, a Kancelaria odpłatnie nabywa usługi od Współpracowników w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych. Wszystkie te wydatki i koszty ponoszone przez Kancelarię mają związek z osiąganymi przez Kancelarię przychodami i są ponoszone w celu ich osiągnięcia. Charakter prowadzonej przez Kancelarię działalności, klientela, transakcje, które obsługuje, organizacja w zakresie obsługi klientów a także wymogi bezpieczeństwa wywołują określone potrzeby w odniesieniu do sposobu funkcjonowania Kancelarii i koniecznej dla tego infrastruktury. Obciążanie bądź nie Współpracowników za opisane, ponoszone wydatki i  koszty, zdaniem Wnioskodawcy powinno być rozpatrywane wyłącznie przez pryzmat ekonomiczny a nie podatkowy. Biorąc pod uwagę, iż w obecnie stosowanej kalkulacji ekonomicznej, Kancelaria oraz jej Współpracownicy negocjując Umowy brali pod uwagę efekt ekonomiczny obciążania Współpracowników Wynagrodzeniem Kancelarii, wysokość tego obciążenia lub jego brak powinna mieć w naturalnej konsekwencji przełożenie na  rozliczenia ze Współpracownikami. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, ponoszony koszt lub wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego czy  da  się mu przypisać w pełni ekwiwalentne odzwierciedlenie w danym konkretnym przychodzie, w tym przypadku (Wynagrodzenia Kancelarii) zresztą ubocznym. Dla Kancelarii zasadnicze i przeważające przychody generowane są poprzez uzyskiwane wynagrodzenia od  klientów i w tym aspekcie istotne jest, aby wszelkie koszty były związane z tymi wynagrodzeniami stanowiącymi takie przychody. Wnioskodawca chciałby przy tym podkreślić, iż Kancelaria prowadzi dochodową działalność, w całym dotychczasowym okresie jej prowadzenia nie poniosła straty i jest istotnym płatnikiem podatku dochodowego (obecnie od osób prawnych). W związku z powyższym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, także w przypadku zmiany Umów o którym mowa w opisie, zdaniem Wnioskodawcy Kancelaria będzie mogła niezależnie od wysokości pobieranego od  Współpracowników wynagrodzenia lub jego braku, nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom, takich jak odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez współpracowników usług na rzecz Kancelarii.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej zagadnienie było już rozpatrywane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") w tożsamej sprawie, mianowicie w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.149.2022.1.MZA, dnia 8  czerwca 2022 r. ("Interpretacja").

W Interpretacji (w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego przez Wnioskodawcę) DKIS potwierdził prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a  także innych bieżących wydatków ponoszonych w związku z infrastrukturą, DKIS argumentował swoje stanowisko w Interpretacji tym, że: "udostępnienie Współpracownikom do używania infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem racjonalnym, przynoszącym obu stronom transakcji realne korzyści oraz umożliwiającym ekwiwalentne wykorzystanie ich zasobów.

Współpracując z prawnikami w opisany we wniosku sposób Spółka może utrzymać swoją pozycję rynkową oraz zapewnić ciągłość swoich usług. Z tej perspektywy udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem mającym na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów Spółki."

DKIS potwierdził w Interpretacji, że w związku z powyższym udostępnienie infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, tym samym nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt  63 lit. c) Ustawy o CIT wyłączające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, DKIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 maja 2022 r., numer 0111-KDIB1-2.4010.146.2022.1.AK oraz z dnia 12 listopada 2021 r. numer 0111-KDIB1-2.4010.438.2021.1.MZA potwierdził brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT i  w  konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z  nabyciem artykułów spożywczych, które są udostępniane w siedzibie spółki pracownikom i  współpracownikom.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o  ile  pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są  także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i  inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i  samopoczucie.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to  na  nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na  wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokrytyz zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowiw jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nieuważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w  ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być  widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w  ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się  przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub  zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być  uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Mimo, że updop nie definiuje terminu „reprezentacja”, to zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Zatem reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub  potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Co istotne, działania o charakterze reprezentacyjnym podejmowane są w stosunku do podmiotów lub ich przedstawicieli zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji nie obejmuje natomiast tych działań, które podejmowane są w stosunku do  własnych pracowników oraz współpracowników. Koszty te nie podlegają wyłączeniu na  podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, natomiast pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Bezsprzecznie bowiem stworzenie przyjaznej atmosfery w miejscu pracy, dbałość o pracownika/współpracownika wiąże te osoby z Wnioskodawcą co przekłada się  na  większą efektywność podejmowanych przez ww. osoby działań, skutkiem czego są  wyższe przychody Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższego rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we  wniosku stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Państwa w związku z nabyciem podstawowych artykułów spożywczych (w tym napoje, woda, kawa, herbata, cukier, owoce, drobny poczęstunek w przypadku szkoleń lub spotkań itp.) dostępnych w siedzibie Kancelarii zarówno dla jej pracowników jak i Współpracowników mogą zostać zaliczone do  kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji, o których w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono brzmienie art.  15 ust. 6 updop, który od 1 stycznia 2022 r. stanowi, że:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy  czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z  przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na  potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do  używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z  tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

W tym miejscu szczególną uwagę należy zwrócić również na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do  nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można mówić o nieodpłatności świadczenia na rzecz innych podmiotów/osób (Prawników Współpracujących, Współpracowników), gdyż za nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz Spółki udostępniającej Współpracownikom infrastrukturę, materiały i wsparcie pracowników.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Współpracownikom w celu świadczenia przez nich usług na rzecz Kancelarii, a Kancelaria odpłatnie nabywa usługi od Współpracowników w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych. Wszystkie te wydatki i koszty ponoszone przez Kancelarię mają związek z  osiąganymi przez Kancelarię przychodami i są ponoszone w celu ich osiągnięcia. Charakter prowadzonej przez Kancelarię działalności, klientela, transakcje które obsługuje, organizacja w zakresie obsługi klientów a także wymogi bezpieczeństwa wywołują określone potrzeby w  odniesieniu do sposobu funkcjonowania Kancelarii i koniecznej dla tego infrastruktury.

W związku z powyższym, udostępnienie Współpracownikom do używania infrastruktury, materiałów i  wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem racjonalnym, przynoszącym obu stronom transakcji realne korzyści oraz umożliwiającym ekwiwalentne wykorzystanie ich  zasobów. Współpracując z prawnikami w opisany we wniosku sposób Spółka może utrzymać swoją pozycję rynkową oraz zapewnić ciągłość swoich usług. Z tej perspektywy udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i  wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem mającym na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Wobec powyższego, udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i  wsparcia pracowników Kancelarii nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, a tym samym Spółce przysługiwać będzie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także innych bieżących wydatków ponoszonych w  związku z infrastrukturą, materiałami i  wsparciem pracowników Kancelarii. W analizowanej sprawie, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop wyłączające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że Kancelaria będzie mogła niezależnie od  wysokości pobieranego od Współpracowników wynagrodzenia lub jego braku, nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom, takich jak odpisy amortyzacyjne od  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z  infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez współpracowników usług na rzecz Kancelarii należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyOrdynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować dointerpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub  zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są  przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w  decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej  jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej naplatformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).