Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.567.2018.11.MGR

Opodatkowanie przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 339/19 (wpływ orzeczenia 31 października 2022 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2579/19 (wpływ 20 czerwca 2022 r.).

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych przez siebie dochodów.

… lipca 2018 r. zmarł Pani ojciec. Natomiast …lipca 2018 r., przyjęła Pani przed notariuszem spadek wprost w udziale wynoszącym ½ spadku, co zostało potwierdzone w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia. Pozostałą część spadku przyjęła Pani siostra, również wprost, co zostało stwierdzone w tym samym Akcie. Dział spadku nie został przeprowadzony. W związku z faktem, że Pani ojciec był komandytariuszem spółki z o.o. spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”) w skład spadku po zmarłym weszły jego prawa i obowiązki jako komandytariusza Spółki. W oświadczeniu z …lipca 2018 r., Pani siostra została wskazana, jako uprawniona do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza w miejsce po zmarłym komandytariuszu Spółki, tj. Pani ojcu.

W styczniu 2017 r. Pani ojciec, na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył we właściwym urzędzie skarbowym skutecznie oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągany przez Pani ojca ustalany był zgodnie z art. 8 ww. ustawy, tj.  na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zyskach Spółki.

…  sierpnia 2018 r. złożyła Pani do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie Spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. W ww. piśmie oświadczyła Pani, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w Spółce.

Sekwencja zdarzeń wyglądała następująco:

-styczeń 2017 r. - oświadczenie Pani ojca o wyborze opodatkowania dochodu z udziału w Spółce tzw. podatkiem liniowym;

-… lipca 2018 r. - śmierć Pani ojca;

-… lipca 2018 r. - nabycie spadku wprost przez Panią i Pani siostrę w dwóch równych częściach stwierdzone Aktem Poświadczenia Dziedziczenia;

-… lipca 2018 r. - złożenie oświadczenia (przez Panią i Pani siostrę) wskazującego Pani siostrę, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza w miejsce po zmarłym komandytariuszu Spółki, tj. Pani ojcu;

-…. sierpnia 2018 r. - złożenie przez Panią oświadczenia o przejęciu prawa spadkodawcy do opodatkowania udziału w dochodach Spółki tzw. podatkiem liniowym oraz o wyborze tego sposobu opodatkowania ww. dochodów.

Na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, powzięła Pani wątpliwość, czy przysługuje Pani prawo do opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z Pani udziału w zyskach Spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%.

Pytanie

Czy ma Pani prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z Pani udziału w zyskach Spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w opisanym stanie faktycznym, jako spadkobierca skutecznie nabyła Pani prawo do opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, a tym samym dochody te prawidłowo opodatkowuje Pani podatkiem dochodowym, zgodnie ze stawką 19%.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Na podstawie ww. przepisów Pani ojciec, we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jaki wynikał z jego udziału w dochodzie Spółki, tzw. podatkiem liniowym według stawki liniowej 19% i tym samym nabył prawo do opodatkowania dochodów w ww. sposób. Po jego śmierci, przyjęła Pani spadek wprost, co zostało stwierdzone w notarialnym Akcie Poświadczenia Dziedziczenia.

Zgodnie z  treścią art. 97 § 1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.):

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa Ordynacja podatkowa wprowadza szczególne zasady dotyczące sukcesji podatkowej, odmienne od zasad tej sukcesji przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do dziedziczonych praw, posługuje się pojęciem praw majątkowych oraz niemajątkowych i tylko do tych kategorii praw należy kwalifikować poszczególne, przysługujące spadkodawcy, podatkowe prawa i obowiązki, które na skutek dziedziczenia nabędą spadkobiercy.

W Pani przypadku, zgodnie z przywołanym wyżej art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, aby mogło dość do skutecznego odziedziczenia po spadkodawcy prawa do opodatkowania dochodu z udziału w dochodach Spółki tzw. podatkiem liniowym, według stawki liniowej 19%, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

-prawo do zastosowania stawki liniowej powinno stanowić majątkowe prawo spadkodawcy, albo

-w przypadku, gdyby prawo do zastosowania tej stawki stanowiłoby prawo o charakterze niemajątkowym, spadkobierca powinien kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy. Zgodnie z literaturą przedmiotu, tj. art. 97 ww. ustawy, odwołuje się do podziału praw i obowiązków na materialne i niematerialne, co jest z kolei następstwem podziału prawa finansowego na materialne i formalne.

Taki pogląd został również wyrażony w orzecznictwie. W wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(...) prawa niemajątkowe proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. (...) Na tle niniejszej sprawy podział praw na majątkowe i niemajątkowe nie ma większego znaczenia, skoro skarżąca kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkobiercę i przejmuje zarówno jego prawa majątkowe, jak i niemajątkowe”. W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku WSA w Krakowie zaakcentował, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji, dane prawo musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Istotne orzeczenie dla omawianego zagadnienia wydał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 643/16, stwierdził, że: przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc, np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (...) Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 o.p.). Jako przykład takiego prawa można wymienić: prawo do złożenia odwołania, do korekty deklaracji podatkowej.”

W związku z przywołanymi powyżej orzeczeniami oraz stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, należy zauważyć, że prawo do opodatkowania dochodów tzw. stawką liniową mieści się w definicji praw, na podstawie których nawiązują się stosunki prawno-finansowe. Powyższe prawo dotyczy sfery materialnej, tj. ustalenia stawki podatku dochodowego właściwej dla osiąganych przez podatnika dochodów, co w bezpośredni sposób wpływa na wysokość płaconego przez podatnika podatku. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w cytowanym wyżej orzeczeniu: „(...) zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. (...) Zatem jest to prawo, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Również literalna wykładnia omawianego art. 97 § 1 o.p. wskazuje, że wybór sposobu opodatkowania podlega sukcesji, skoro jest to prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego - w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f.”

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku zakwalifikowania prawa do opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym, według stawki liniowej 19%, jako prawa o charakterze niemajątkowym, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Panią w piśmie do naczelnika urzędu skarbowego, w którym wskazała Pani, że kontynuuje i będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, która uprzednio prowadzona była przez spadkodawcę. W związku z tym, zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, również przy takiej kwalifikacji, prawo do opodatkowania dochodów stawką liniową będzie podlegało sukcesji podatkowej, z uwagi na kontynuację przez Panią prowadzenia działalności.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, analizy wymaga również okoliczność odziedziczenia praw komandytariusza w Spółce przez Panią i Pani siostrę.

Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej jako: „KSH”), śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać w spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Umowa Spółki z 21 września 2010 r. (Repetytorium A Nr 6525/2010) przewidywała podobny zapis, tj.: „Śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania Spółki.” Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać Spółce jedną osobę do wykonywania ich praw.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, po śmierci spadkodawcy Pani oraz Pani siostra złożyły oświadczenie, w którym wspólnie wskazały Pani siostrę, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza. Należy zauważyć, że wskazanie osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków nie pozbawia drugiego spadkobiercy funkcji komandytariusza, w takim bowiem przypadku spadkobiercy są tzw. wspólnikiem zbiorowym, gdzie jeden ze spadkobierców pełni funkcje reprezentacyjne. Jak wskazał w Komentarzu do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018, A. Kidyba: „Osoba upoważniona do wykonywania praw nie jest samodzielnie komandytariuszem, ale reprezentantem zbiorowego komandytariusza.”

W tym miejscu, warto ponownie zwrócić uwagę na charakter prawa do opodatkowania dochodu z udziału w dochodach spółki tzw. podatkiem liniowym według stawki liniowej 19%. Bez względu na kwalifikacje tego prawa do kategorii praw majątkowych, czy też o charakterze niemajątkowych, jest to bez wątpienia prawo regulujące stosunki w zakresie prawa publicznego, podczas gdy KSH reguluje stosunki prywatne pomiędzy wspólnikami a spółką.

W związku z powyższym, wyznaczenie Pani siostry, jako osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza Spółki, w żaden sposób nie wpływa na Pani prawo do opodatkowania osiąganych przez Panią dochodów tzw. podatkiem liniowym. Powyższe prawo, jako dotyczące sfery publicznoprawnej, nie może być bowiem ograniczone przez przepisy prawa prywatnego.

Reasumując, stoi Pani na stanowisku, że zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako następca prawny podatnika, który skutecznie dokonał wyboru opodatkowania osiąganych dochodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, posiada Pani prawo do opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%. Okoliczność wskazania Pani siostry, jako osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza Spółki, w żaden sposób nie wpłynęła na ograniczenie powyższego prawa.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 9 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.567.2018.1.KU, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 16 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lutego 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 12 lutego 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w  tym  kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 339/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2579/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 czerwca 2019 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że uprawnienie spadkobierców podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z Ordynacja podatkowa. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż bez względu na to, czy przyjmiemy, że jest to uprawnienie majątkowe z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy niemajątkowe z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zawsze będzie uprawniało do objęcia go sukcesją podatkową spadkobierców.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.