Jak po zmianach korygować transakcje zagraniczne

Ustawodawca nie określał wprost zasad rozliczeń korekt transakcji zagranicznych. Zmieniło się to w 2021 r. Od 1 stycznia 2021 r. określono zasady korekty „in plus” WDT i eksportu. Natomiast od 1 października 2021 r. określono zasady korekty „in minus” WNT, importu usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Nadal jednak wiele kwestii dotyczących korekty tych transakcji nie zostało rozstrzygniętych, dlatego trzeba się kierować wyjaśnieniami organów i sądów.

W związku z dokonywaniem przez podatników sprzedaży zagranicznej często pojawia się konieczność rozliczenia korekt. Nierzadko konieczność dokonywania korekt pojawia się w związku z występującymi u podatników transakcjami zakupowymi. W niniejszym artykule zostaną omówione zasady obowiązujące w tym zakresie.

1. Korekty dotyczące sprzedaży zagranicznej - WDT, eksportu towarów oraz dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju

Korekty dotyczyć mogą dokonywanych przez polskich podatników wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT), eksportu towarów oraz dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju. Dalej czynności te łącznie nazywane będą sprzedażą zagraniczną.

1.1 Wystawianie faktur korygujących sprzedaż zagraniczną

Gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia określone przepisami art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, wystawiane są faktury korygujące. Odnosi się to również do zdarzeń dotyczących dokonywanej przez podatników sprzedaży zagranicznej.

A zatem obowiązkiem podatników dokonujących sprzedaży zagranicznej może być wystawianie faktur korygujących do faktur dokumentujących tę sprzedaż.

Przypadki, gdy można wystawić fakturę korygującą do sprzedaży zagranicznej

Treść faktur korygujących dotyczących sprzedaży zagranicznej nie różni się istotnie od treści faktur korygujących dotyczących sprzedaży krajowej. Jedyne, na co należy zwrócić uwagę, to obowiązek wskazywania numerów VAT UE obu stron na fakturach korygujących dotyczących WDT. Obowiązek ten wynika z tego, że faktury korygujące powinny zawierać między innymi niektóre dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT (art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). W przypadku faktur dokumentujących WDT do danych tych należą zaś numery VAT UE obu stron.

1.2 Rozliczanie faktur korygujących sprzedaż zagraniczną

Ze względu na sposób rozliczania faktury korygujące dotyczące sprzedaży zagranicznej zdaniem autora należy podzielić na trzy grupy. Są to:

1. faktury korygujące zmniejszające, wystawiane do faktur z VAT,
2. faktury korygujące wystawiane w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania,
3. faktury korygujące zmniejszające, wystawiane do faktur bez VAT.

Ad 1. Faktury korygujące zmniejszające, wystawiane do faktur z naliczonym VAT

WDT oraz eksport towarów są co do zasady opodatkowane VAT według stawki 0%, natomiast dostawy towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Powoduje to, że na fakturach dokumentujących sprzedaż zagraniczną VAT najczęściej nie jest wykazywany. Zdarza się jednak, że mimo to faktury dokumentujące sprzedaż zagraniczną wystawiane są z VAT. Przyczyną tego może być nie tylko pomyłka, ale także celowe działanie podatnika (np. obawa przed niespełnieniem warunków do zastosowania stawki 0% do WDT lub eksportu towarów).

Mimo że są to faktury zmniejszające VAT, sprzedawca nie musi uzyskać dokumentacji wymaganej jak w przypadku korekt dotyczących sprzedaży krajowej (art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Prowadzi to do wniosku, że faktury korygujące w omawianych przypadkach powinny być przez podatników rozliczane w okresach rozliczeniowych, w których zostały wystawione.

Potwierdził to MF w wydanych objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT:

(…) Tak jak dotychczas, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych

w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy

opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę

korygującą. W efekcie we wskazanych przypadkach, podatnik nie ma obowiązku posiadania

dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków.

Wynika zatem z tego zasada bieżącego (tj. w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej) wykazywania sprzedaży zagranicznej pierwotnie potraktowanej jako sprzedaż krajowa. Zdaniem autora zasada ta dotyczy również wykazywania WDT w informacjach podsumowujących VAT-UE. Zastrzec jednak należy, że kwestia ta nie jest oczywista, a jednocześnie brak jest dostępnych wyjaśnień organów podatkowych na ten temat.

Przykład

W lipcu 2021 r. podatnik rozliczający VAT miesięcznie pomyłkowo potraktował sprzedaż na rzecz niemieckiego kontrahenta jako dostawę krajową opodatkowaną VAT według stawki 23%. W konsekwencji udokumentował tę dostawę fakturą z VAT obliczonym według stawki 23% (na kwotę 10 000 zł + 2300 zł VAT) i wykazał ją w pliku JPK_V7M za lipiec 2021 r. w polach K_19 i K_20.

Na początku października 2021 r. podatnik uświadomił sobie popełniony błąd i skorygował wystawioną fakturę na fakturę ze stawką 0% (na kwotę 10 000 zł). Zdaniem autora w tej sytuacji podatnik powinien wykazać (przy założeniu, że spełnione są warunki zastosowania stawki 0% do dokonanej WDT):

1. kwoty minus 10 000 zł oraz minus 2300 zł w polach K_19 i K_20 pliku JPK_VAT za październik 2021 r.,

2. kwotę 10 000 zł w polu K_21 pliku JPK_VAT za październik 2021 r.,

3. dokonaną WDT w części C. informacji podsumowującej VAT-UE za październik 2021 r.

Ad 2. Faktury korygujące wystawiane w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania

Z dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 29a ust. 18 ustawy o VAT wynika zasada, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Dlatego faktury podwyższające dzielą się na dwie grupy, tj.:

1. faktury korygujące podwyższające rozliczane przez sprzedawców na bieżąco; jest tak, gdy - jak czytamy w objaśnieniach podatkowych do pakietu SLIM VAT:

(…) w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku,

Przykład

Podatnik X rozliczający VAT miesięcznie dokonał 20 lipca 2021 r. WDT na rzecz niemieckiego podatnika Y i wystawił fakturę na kwotę 18 000 euro (ze stawką VAT 0%). Fakturę tę podatnik X wykazał w polu K_21 części ewidencyjnej oraz uwzględnił w polu P_21 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za lipiec 2021 r. (przed upływem terminu do przesłania tego pliku podatnik uzyskał bowiem dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju).

Umowa zawarta między podatnikami X i Y przewiduje przy tym, że jeżeli w III kwartale 2021 r. podatnik Y nie dokona u podatnika X zamówień o łącznej wartości 80 000 euro, podatnik X będzie uprawniony do podwyższenia ceny o 3%. Ponieważ podatnik Y nie dokonał w III kwartale 2021 r. zakupów na wskazaną kwotę, na początku listopada 2021 r. podatnik X wystawił fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie ceny o 540 euro. Tę fakturę korygującą podatnik X powinien rozliczyć we wrześniu 2021 r., gdyż przyczyna korekty powstała z upływem III kwartału 2021 r.

2. faktury korygujące podwyższające rozliczane przez sprzedawców wstecznie; jest tak, gdy - jak czytamy w objaśnieniach podatkowych do pakietu SLIM VAT:

(…) zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego,

a więc jeżeli przyczyna korekty istniała od początku.

Przykład

Podatnik A rozliczający VAT miesięcznie dokonał 20 lipca 2021 r. eksportu towarów na rzecz niemieckiego podatnika B i wystawił fakturę na kwotę 15 000 euro (ze stawką VAT 0%). Fakturę tę podatnik A wykazał w polu K_22 części ewidencyjnej oraz uwzględnił w polu P_22 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za lipiec 2021 r. (przed upływem terminu do przesłania tego pliku otrzymał bowiem dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej).

Na początku października 2021 r. podatnik A zauważył, że pomyłkowo zaniżył cenę na fakturze o 1000 euro, w związku z czym wystawił fakturę korygującą dokumentującą podwyższającą cenę o 1000 euro. Tę fakturę korygującą podatnik powinien rozliczyć w drodze korekty pliku JPK_V7M za lipiec 2021 r. Za ten okres powinien też skorygować informację podsumowującą.

Zauważyć przy tym należy, że eksport towarów oraz WDT są niekiedy wykazywane w okresach rozliczeniowych następujących po okresach rozliczeniowych powstania obowiązku podatkowego (zob. art. 41 ust. 7 oraz art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). Do takich sytuacji nawiązuje art. 29a ust. 18 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku eksportu towarów i WDT zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.

Przykład

W sierpniu 2021 r. u podatnika ABC (składającego deklaracje VAT za okresy miesięczne, a więc w ramach pliku JPK_V7M) powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Jednak ze względu na opóźnienie w otrzymaniu dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju podatnik ABC nie wykazał jej za sierpień. Wykaże tę WDT dopiero poprzez złożenie w październiku 2021 r. korekty JPK_V7M za sierpień. Wcześniej, tj. we wrześniu 2021 r., podatnik X wystawił fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania dokonanej WDT ze względu na stwierdzony błąd. Faktury tej podatnik ABC nie powinien był wykazywać we wrześniu 2021 r., lecz dopiero w składanej za sierpień 2021 r. korekcie JPK_V7.

Gdyby spółka nie otrzymała dokumentów potwierdzających prawo do stawki 0% do 25 listopada, byłaby zobowiązana rozliczyć tę dostawę i wystawioną korektę w rozliczeniu za październik 2021 r.

Ad 3. Faktury korygujące zmniejszające, wystawiane do faktur bez VAT

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasadą jest rozliczanie faktur korygujących w okresie rozliczeniowym powstania przyczyny korekty (zob. przykładowo wyroki NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11, oraz z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11). Dlatego w przypadkach innych niż określone przepisami art. 29a ust. 13-15, 17 i 18 ustawy o VAT faktury korygujące powinny być rozliczane przez podatników za okres powstania przyczyny korekty (co najczęściej oznacza konieczność rozliczania tych faktur korygujących wstecznie). Są to faktury korygujące „in minus”, dotyczące sprzedaży zagranicznej, które są wystawiane do faktur bez wykazanego VAT.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC), z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.735.2018.1.MC) oraz z 14 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.464.2019.1.RD).

Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji (dotyczącej rozliczania korekt WDT oraz eksportu towarów):

(…) w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Przykład

W połowie lipca 2021 r. podatnik dokonał eksportu towarów, który udokumentował fakturą ze stawką VAT 0%. Fakturę tę podatnik wykazał w polu K_22 części ewidencyjnej oraz uwzględnił w polu P_22 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za lipiec 2021 r. (przed upływem terminu do przesłania tego pliku podatnik otrzymał bowiem dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej).

We wrześniu 2021 r. podatnik stwierdził, że wystawiając fakturę pomyłkowo zawyżył cenę eksportowanego towaru. W związku z tym wystawił fakturę korygującą zmniejszającą wskazaną na fakturze pierwotnej kwotę. Ponieważ przyczyna korekty istniała od początku, tę fakturę korygującą podatnik powinien rozliczyć wstecznie, tj. w drodze korekty pliku JPK_V7M za lipiec 2021 r.

Zauważyć przy tym należy, że nie ma powodu, aby w przypadku przyczyn o charakterze wtórnym za przyczynę korekty uznawać wystawienie faktury korygującej. Niemniej jednak można niekiedy spotkać się z takim stanowiskiem. W konsekwencji wskazane jest, aby w omawianych przypadkach faktury korygujące były wystawiane w okresie rozliczeniowym wystąpienia przyczyny korekty. Postępowanie takie wyłącza wątpliwości co do okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić korektę.

Przykład

15 maja 2021 r. podatnik dokonał WDT, którą udokumentował fakturą ze stawką VAT 0%. Fakturę tę podatnik wykazał w polu K_21 części ewidencyjnej oraz uwzględnił w polu P_21 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za maj 2021 r. Przed upływem terminu do przesłania tego pliku podatnik uzyskał bowiem dowody, że będące przedmiotem WDT towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na początku września 2021 r. nabywca zareklamował dostarczony mu towar. 20 września 2021 r. strony ustaliły, że w związku ze zgłoszoną wadą cena tego towaru zostanie obniżona. Bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura korygująca obniżenie ceny, podatnik będzie obowiązany uwzględnić ją w pliku JPK_V7M za wrzesień 2021 r. (gdyż w tym właśnie miesiącu powstała przyczyna korekty). Niemniej jednak w celu uniknięcia wątpliwości w tym zakresie jest wskazane, aby fakturę korygującą dokumentującą obniżenie ceny podatnik wystawił przed końcem września 2021 r.

1.3 Kurs przeliczeniowy stosowany przy rozliczaniu faktur korygujących dotyczących sprzedaży zagranicznej

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost zasad stosowania kursów walut do faktur korygujących. Przyjmuje się, że kwoty w walutach obcych wykazywane na fakturach korygujących należy co do zasady przeliczać według kursu właściwego dla korygowanej faktury pierwotnej. Jak bowiem czytamy w wyroku NSA z 22 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 47/06):

(…) gdyby uznać, że w ramach korekty faktury można dokonać przeliczenia waluty obcej na złote wg kursu wystawienia faktury korygującej, to rezultatem takiego stanowiska - przykładowo, przy zwrocie towaru w ramach reklamacji - byłaby ingerencja w powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, w tej części transakcji gospodarczej, która nie była korygowana.

Zasada ta obowiązuje również w przypadku wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży zagranicznej.

Przykład

Polski podatnik wystawił 18 września 2021 r. fakturę korygującą dokumentującą udzielenie rabatu do faktury dokumentującej WDT wystawionej w euro. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT, której dotyczy rabat, powstał 15 lipca 2021 r. W tej sytuacji do rozliczenia faktury korygującej podatnik powinien przyjąć średni kurs NBP z 14 lipca 2021 r. lub kurs wymiany opublikowany przez EBC na ten dzień).

Od zasady tej istnieją dwa wyjątki. Pierwszy z nich ma miejsce, jeżeli faktury korygujące dokumentują podwyższenie ceny na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w momencie zawierania umowy i wystawienia faktury. Wówczas przyjmuje się, że kursem właściwym do przeliczenia kwot w walucie obcej wskazanych na fakturze korygującej jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/09 czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-245/15/BW).

Przykład

Podatnik X rozliczający VAT miesięcznie dokonał 20 lipca 2021 r. WDT na rzecz niemieckiego podatnika Y i wystawił fakturę na kwotę 18 000 euro (ze stawką VAT 0%). Fakturę tę podatnik X rozliczył w lipcu 2021 r.

Umowa zawarta między podatnikami X i Y przewiduje przy tym, że jeżeli w III kwartale 2021 r. podatnik Y nie dokona u podatnika X zamówień o łącznej wartości 80 000 euro, podatnik X będzie uprawniony do podwyższenia ceny o 3%. Ponieważ podatnik Y nie dokonał w III kwartale 2021 r. zakupów na wskazaną kwotę, 4 listopada 2021 r. podatnik X wystawił fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie ceny o 540 euro. Do rozliczenia faktury korygującej podatnik powinien zastosować kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień 3 listopada 2021 r. lub kurs wymiany opublikowany przez EBC na ten dzień.

Drugi wyjątek dotyczy zbiorczych faktur korygujących, kiedy to - jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych - podatnicy mogą stosować jeden kurs przeliczeniowy, tj. kurs waluty obcej (czyli kurs średni ogłoszony przez NBP albo kurs wymiany ogłoszony przez EBC) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2017 r. (sygn. 461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG) czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.113.2017.1.KM). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

(…) w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielony klientowi rabat od obrotu (na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy stronami), Wnioskodawca będzie mógł dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Przykład

8 października 2021 r. podatnik wystawił zbiorczą fakturę korygującą w euro dokumentującą rabat dla czeskiego kontrahenta dotyczący zrealizowanych na jego rzecz w III kwartale 2021 r. WDT. Do przeliczenia tej faktury korygującej dla celów VAT podatnik może zastosować kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień 7 października 2021 r. lub kurs wymiany ogłoszony przez EBC na ten dzień.

2. Korekty dotyczące WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca

Korekty dotyczyć mogą również dokonywanych przez podatników zakupów, których efektem jest występowanie u podatników WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

2.1 Zasady rozliczania korekt dotyczących zagranicznych zakupów

Do 30 września 2021 r. przepisy nie wskazywały wprost okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględniać korekty „in minus” dotyczące WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest nabywca. Najczęściej podatnicy uwzględniali takie korekty w zależności od przyczyny korekty, przy czym w odniesieniu do przyczyn zaistniałych po dokonaniu transakcji korekty „in minus” były dokonywane przez podatników z reguły w okresach, w których otrzymali oni dokumenty korygujące.

Z dniem 1 października 2021 r. (w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2) dodane zostały przepisy regulujące tę kwestię wprost. Z dodanych art. 29a ust. 15a oraz art. 30a ust. 1a ustawy o VAT wynika obecnie, że w przypadku WNT, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej pakiem SLIM VAT 2:

(…) jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość), to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja (korekta wsteczna). W sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji, takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji.

Zauważyć przy tym należy, że nie ma powodu, aby zaistnienie przyczyny korekty utożsamiać z otrzymaniem dokumentu korygującego. W związku z tym obecnie korekty „in minus” dotyczące omawianych transakcji często należy rozpoznawać w innych okresach rozliczeniowych niż okresy rozliczeniowe otrzymania dokumentu korygującego.

Przykład

Na początku października 2021 r. podatnik dokonał WNT. Załóżmy, że w grudniu 2021 r. podatnik zwróci unijnemu dostawcy część towarów, w związku z czym na początku stycznia 2022 r. otrzyma fakturę korygującą dokumentującą częściowy zwrot. Mimo to korektę „in minus” podatnik w tej sytuacji obowiązany będzie uwzględnić w grudniu 2021 r., gdyż w tym właśnie miesiącu powstanie przyczyna korekty (zwrot towarów).

Przypomnieć przy tym należy, że kwoty podatku należnego z tytułu WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, stanowią jednocześnie kwoty podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT), które mogą być przez podatników odliczane. Z dniem 1 października 2021 r. dodany również został art. 86 ust. 19c ustawy o VAT. Wynika z niego, że w omawianych przypadkach nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu. Podatnik, o którym w nim mowa, w grudniu 2021 r. obowiązany będzie nie tylko zmniejszyć podstawę opodatkowania WNT i podatek należny z tytułu WNT, ale również zmniejszyć kwotę podatku naliczonego (odliczonego z tytułu WNT zwróconych towarów).

2.2 Kurs przeliczeniowy stosowany do korekt zagranicznych zakupów

Podobnie jak w przypadku korekt dotyczących sprzedaży zagranicznej również w przypadku zakupów, których efektem jest występowanie u podatników WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zasadą jest stosowanie kursu pierwotnego. Zasada ta obowiązuje:

1. w przypadku zarówno korekt zmniejszających, jak i korekt zwiększających - jeżeli przyczyna korekty istniała od początku,

Przykład

Na początku lipca 2021 r. podatnik dokonał WNT towarów handlowych. Obowiązek podatkowy powstał 7 lipca. Dlatego podatnik przyjął średni kurs NBP z 6 lipca 2021 r. W październiku 2021 r. podatnik stwierdził, że przez pomyłkę przyjął do rozliczenia niewłaściwą cenę nabytych towarów. W tej sytuacji, niezależnie od tego, czy na skutek pomyłki podatnik zaniżył czy zawyżył cenę nabytych towarów, jak również niezależnie od przyczyny pomyłki, rozliczając korektę podatnik obowiązany jest przyjąć kurs z 6 lipca 2021 r.

2. tylko w przypadku korekt zmniejszających, z wyjątkiem korekt zbiorczych - jeżeli korekta jest dokonywana ze względu na nowe okoliczności.

Przykład

Podatnik rozpoznał 14 maja 2021 r. import usługi marketingowej nabytej od francuskiego kontrahenta i zastosował średni kurs NBP z 13 maja 2021 r. W październiku 2021 r. kontrahent przyznał podatnikowi rabat do tej usługi. W tej sytuacji, rozliczając korektę, podatnik obowiązany jest przyjąć również kurs z 13 maja 2021 r.

Natomiast w przypadku dokonywanych ze względu na nowe okoliczności korekt zwiększających należy stosować bieżące kursy przeliczeniowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.411.2020.1.PC), w której czytamy między innymi, że:

(…) w przypadku korekty powodującej zwiększenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (…) w przypadku zaistnienia nowej okoliczności - przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (bądź według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej), jak również że (…) w przypadku korekty powodującej zwiększenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej import usług (…) w przypadku zaistnienia nowej okoliczności - przeliczenia kwot wykazanych w euro na fakturach korygujących należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (bądź według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej).

Przykład

W lipcu 2021 r. podatnik X dokonał od litewskiego dostawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych. Umowa przewidywała, że w razie niedokonania w III kwartale 2021 r. zamówień na kwotę przekraczającą 100 000 euro dostawca podwyższy cenę sprzedanych towarów o 3%. Ponieważ wartość zamówień dokonanych przez podatnika X nie przekroczyła w III kwartale 2021 r. tej kwoty, 5 października 2021 r. litewski dostawca wystawił fakturę korygującą podwyższającą cenę. W tej sytuacji rozliczając korektę podatnik X powinien przyjąć kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na dzień 4 października 2021 r., względnie ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ten dzień.

Zasada stosowania bieżącego kursu ma zastosowanie także w przypadku zbiorczych korekt dotyczących WNT, importu usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.

3. Korekta importu towarów

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest import towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Dochodzi do niego w przypadku przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, gdy miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Polski. Korekty dotyczyć mogą również tej czynności podlegającej opodatkowaniu.

3.1 Moment ujęcia korekt importu towarów

Rozliczanie VAT z tytułu importu towarów powiązane jest z poborem należności celnych. Powoduje to, że korekty dotyczące importu towarów powinny być przez podatników rozliczane co do zasady w okresach rozliczeniowych otrzymania decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dotyczy to w szczególności:

1. odliczania VAT od importu towarów rozliczanego na zasadach ogólnych na podstawie decyzji określających różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną,

Przykład

W marcu 2021 r. podatnik odliczył VAT z tytułu importu towarów na podstawie poświadczonego zgłoszenia celnego (PZC). W zgłoszeniu tym popełniony został błąd, który spowodował zaniżenie wartości celnej, a w konsekwencji podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z tym we wrześniu 2021 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego wydał decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną na zgłoszeniu PZC. Decyzję tę podatnik otrzymał na początku października 2021 r. Na podstawie tej decyzji podatnik może odliczyć VAT najwcześniej w ramach pliku JPK_VAT za październik 2021 r.

2. korekt importu towarów rozliczanego w JPK_V7 z zastosowaniem procedury uproszczonej określonej przepisami art. 33a ustawy o VAT; potwierdzają to organy podatkowe; np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.197.2018.1.KW) czytamy:

(…) w kwestii terminu dokonania ww. korekty należy wskazać, że powyższego zmniejszenia kwoty podatku należnego i jednocześnie kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów, Zainteresowany winien dokonać w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał decyzję naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 ustawy.

Przykład

W ramach pliku JPK_V7M za czerwiec 2021 r. podatnik wykazał podatek należny i podatek naliczony z tytułu importu towarów rozliczanego z zastosowaniem procedury uproszczonej określonej przepisami art. 33a ustawy o VAT. We wrześniu 2021 r. podatnik otrzymał decyzję naczelnika urzędu celno-skarbowego zmniejszającą kwotę VAT z tytułu tego importu towarów. W tej sytuacji zmniejszenie kwot podatku należnego i naliczonego podatnik powinien wykazać w pliku JPK_V7M za wrzesień 2021 r.

3.2. Wykazanie importu towarów w JPK_V7 po terminie

Zdarza się, że podatnik nie wykaże w deklaracji VAT w całości lub w części podatku z tytułu importu towarów rozliczanego procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT. Do 6 września 2021 r. w takich przypadkach po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT nie istniała możliwość dokonania korekty rozliczeń w tym zakresie. Od 7 września 2021 r. dodany został art. 33a ust. 6a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jeżeli podatnik nie rozliczy podatku w prawidłowej wysokości (w całości lub w części) i nie złoży we wskazanym terminie korekty, traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji. Podatnik jest wówczas zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami. Utrata prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej dotyczy podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, z którego podatek nie został w całości rozliczony w JPK-V7 (zob. nowe brzmienie art. 33a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Według przepisów przejściowych nowe zasady stosuje się do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca, w którym zmiana weszła w życie, czyli od 1 września 2021 r.

Przykład

W październiku 2021 r. u podatnika rozliczającego VAT miesięcznie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętego procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT. W związku z tym podatnik wykazał ten import towarów w polach K_25 i K_26 części ewidencyjnej oraz uwzględnił w polach P_25 i P_26 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za październik 2021 r.

Jeśli okaże się, że w pliku JPK_V7M za październik 2021 r. podatnik nie wykazał całości lub części podatku należnego z tytułu importu towarów, do 28 lutego 2022 r. będzie uprawniony do skorygowania w tym zakresie pliku JPK_V7M za październik 2021 r. Jeżeli w tym terminie podatnik takiej korekty nie dokona, utraci prawo do rozliczenia podatku należnego z tytułu tego importu towarów w deklaracji VAT.

3.3. Przypadki, gdy importer jest zwolniony z obowiązku korekty VAT

Nie zawsze konieczne jest rozliczanie korekt VAT dotyczących importu towarów. Jak bowiem stanowi art. 40 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota ta pomniejszyła kwotę podatku należnego. Przepis ten wyłącza prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, czemu towarzyszy zachowanie prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów (zob. przykładowo wyrok WSA w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1356/15).

A zatem z art. 40 ustawy o VAT wynika uproszczenie polegające na zachowaniu prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów w zamian za brak prawa do zwrotu tego podatku. Towarzyszy temu brak obowiązku korygowania złożonych deklaracji VAT, w których podatek z tytułu importu towarów został przez podatników odliczony.

Podatnik jest zwolniony z obowiązku korekty, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki, tj.:

1. kwota podatku z tytułu importu towarów została nadpłacona (np. ze względu na zastosowanie zawyżonej stawki podatku); oznacza to, że art. 40 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli podatnik nie wpłacił fizycznie kwoty podatku z tytułu importu towarów, w tym ze względu na wykazanie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT w deklaracji VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.256.2019.1.PK),
2. kwota nadpłaconego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego (na podstawie art. 86 ustawy o VAT); zwrócić należy uwagę, że w art. 40 ustawy o VAT mowa jest o pomniejszeniu kwoty podatku należnego, a nie o przysługiwaniu prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego; powoduje to, że omawiane wyłączenie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku ma zastosowanie również w przypadkach, gdy podatek z tytułu importu towarów został odliczony wbrew treści przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, tj. uznać należy, że treść art. 40 ustawy o VAT wyłącza stosowanie tych przepisów (odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie wydany na podstawie przepisów poprzedniej ustawy o VAT wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 191/06).

Jest przy tym kwestią sporną, czy omawiane wyłączenie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia niedoborów importowanych towarów. Organy podatkowe wyjaśniają, że nie, co oznacza że prawo do zwrotu przysługuje (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2014 r., sygn. IBPP4/443-284/14/LG). Jednak odmienne stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Lublinie w wyroku z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1356/15). W wyroku tym czytamy, że:

(…) zgodnie z art. 40 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W przepisie tym nie chodzi o to czy był rzeczywiście import towaru, lecz o to że kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego, a więc o sam tytuł nadpłaty podatku (w imporcie). Okoliczność, że później okaże się, że importu nie było (tak jak w rozpoznawanej sprawie) nie zmienia faktu nadpłacenia podatku w imporcie (z tytułu importu).

Wynikające z art. 40 ustawy o VAT wyłączenie prawa do zwrotu nadpłaconego podatku nie ma także zastosowania, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku nie pomniejszyła kwoty podatku należnego. W takich przypadkach - niezależnie od przyczyny niepomniejszenia kwoty podatku należnego (brak takiego uprawnienia, rezygnacja z prawa do odliczenia, przeoczenie możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego) - zwrot nadpłaconego podatku jest możliwy na podstawie przepisów dotyczących zwrotu nadpłaty, tj. na podstawie przepisów art. 72-80 Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2014 r., sygn. IBPP4/443-284/14/LG).

Podsumowanie

1. Faktury korygujące dotyczące sprzedaży zagranicznej rozliczane są w zależności od tego, czy jest to faktura „in plus” czy „in minus”, a w przypadku tej ostatniej, czy korekta jest wystawiana do faktury z naliczonym VAT.
2. Przyjmuje się, że kwoty w walutach obcych wykazywane na fakturach korygujących należy co do zasady przeliczać według kursu właściwego dla korygowanej faktury pierwotnej. Wyjątkiem są zbiorcze korekty "in minus" oraz korekty „in plus” rozliczane na bieżąco, do których można stosować kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia korekty.
3. Od 1 października 2021 r. z ustawy o VAT wynika, że w przypadku WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała jej przyczyna.
4. W przypadku zakupów, których efektem jest występowanie u podatników WNT, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zasadą jest stosowanie kursu pierwotnego.
5. Korekty dotyczące importu towarów powinny być przez podatników rozliczane co do zasady w okresach rozliczeniowych otrzymania decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 26a, art. 29a ust. 13-18, art. 30a, art. 31a, art. 40, art. 86 oraz art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626

Powołane interpretacje organów podatkowych:

• objaśnienia podatkowe z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.735.2018.1.MC)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.464.2019.1.RD)

• interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2017 r. (sygn. 461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.113.2017.1.KM)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.411.2020.1.PC)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.197.2018.1.KW)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.256.2019.1.PK)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-284/14/LG)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-245/15/BW)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-284/14/LG)

Powołane orzeczenia sądów:

• wyrok NSA z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 50/11)

• wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 850/11)

• wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 47/06)

• wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 191/06)

• wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1665/09)

• wyrok WSA w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1356/15)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy