VAT 2019/2020. Komentarz - Art. 91

I. Uwagi wstępne

[Cztery rodzaje korekt] Komentowany artykuł określa cztery rodzaje korekt podatku odliczonego, a w zasadzie korekt podatku odliczonego lub nieodliczonego. Przepisy te mogą mieć bowiem zastosowanie w niektórych przypadkach, gdy podatnicy nie odliczyli podatku naliczonego. Są to:

1) korekta roczna,

2) korekta związana ze sprzedażą niektórych towarów lub usług,

3) korekta związana ze zmianą prawa do odliczenia,

4) korekta związana ze zmianą przeznaczenia przed oddaniem towaru do użytkowania.

[Skutki korekt] Korekty, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, mogą być korektami na:

· korzyść podatników - gdy podatek naliczony do odliczenia ulega zwiększeniu albo

· niekorzyść podatników - gdy podatek naliczony do odliczenia ulega zmniejszeniu.

Teoretycznie w obu przypadkach podatnicy mają obowiązek dokonania korekty. W praktyce o obowiązku dokonania korekty należy mówić tylko w przypadku korekty na niekorzyść podatników. W przypadku korekt na korzyść podatników należy raczej mówić o prawie do ich rozliczenia, a nie obowiązku. Odliczanie podatku naliczonego jest bowiem uprawnieniem podatników, a nie ich obowiązkiem.

[Podatnicy wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane] Obowiązek dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, może obciążać wszystkich podatników, w tym podatników, którzy w momencie nabywania towarów i usług wykonywali wyłącznie czynności opodatkowane. Jak słusznie orzekł NSA w wyroku z 10 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 706/07), że:

NSA

(...) błędny jest pogląd, że przepis art. 91 VAT, dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Zdaniem sądu, z przepisów tych nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem.