Powstanie przychodu po Wspólnika spółki przejmowanej w związku z planowanym połączeniem d którego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wspólnika Spółki przejmowanej powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek za Wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 maja 2024 r. (wpływ do organu 23 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. A. sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym w Polsce i jest podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Podstawowym przedmiotem działalności A. jest (…).

B. sp. z o.o. (dalej: „B.” lub „Spółka przejmowana”) jest rezydentem podatkowym w Polsce i jest podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Podstawowym przedmiotem działalności B. jest (…).

Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana należą do międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa"), która jest (…).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej jest C. AG (dalej: „C." lub "Wspólnik"), spółka będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii. Wspólnik nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego.

W roku 2014 miał miejsce podział przez wydzielenie A. (dalej: „Podział"). W wyniku Podziału wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa i utworzono Spółkę przejmowaną. Podział nastąpił bez obniżenia kapitału zakładowego A. W ramach opisanego zdarzenia C. objął udziały wydane przez Spółkę przejmowaną - objęcie udziałów zakwalifikowano jako zdarzenie neutralne na gruncie podatku CIT. Przeprowadzony Podział był uzasadniony z perspektywy biznesowej.

2. Grupa planuje przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy. W konsekwencji reorganizacji planowane jest przeprowadzenie połączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie B. (dalej: „Połączenie"). W ramach Połączenia, Wnioskodawca będzie występował jako spółka przejmująca, a B. jako spółka przejmowana. W następstwie połączenia Spółka przejmująca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez Spółkę przejmowaną.

3. Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednocześnie. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz ocena zasadności przyczyn ekonomicznych stojących za Połączeniem.

4. Połączenie ma być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH") jako połączenie przez przejęcie z podwyższaniem kapitału zakładowego w Spółce przejmującej. W rezultacie, w związku z Połączeniem będą utworzone nowe udziały w Spółce przejmującej.

Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przez sąd właściwy według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 2 KSH).

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja generalna).

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeprowadzonego połączenia:

1)Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;

2)wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej;

3)Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W wyniku Połączenia, w Spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od Spółki przejmowanej, tj. zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji), po Połączeniu ze Spółką przejmowaną Wnioskodawca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółce przejmowanej. Jeśli w wyniku Połączenia, u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółkę przejmowaną, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Wspólnik jest podmiotem prawa szwajcarskiego o pełnej nazwie (…).

Spółka oświadcza, że w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT głównym lub jedynym z głównych celów Połączenia, o którym mowa we wniosku nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie

Czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wspólnika Spółki przejmowanej powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek za Wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z Połączeniem, po stronie Wspólnika Spółki przejmowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty podatku za Wspólnika na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

1.Regulacje podatkowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przychód powstały zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT zaliczany jest do przychodów z zysków kapitałowych, zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

2.Analiza regulacji podatkowych

2.1. Brak powstania przychodu u Wspólnika Spółki przejmowanej

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia zasad rozpoznania przychodu podatkowego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodami są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. regulacje znajdują zastosowanie do Połączenia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, tj.:

• art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b:

Należy podkreślić, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

• art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a:

1.Należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "Nowelizacja"). Nowelizacja nie przewidywała w tym zakresie żadnych intertemporalnych przepisów szczególnych.

W rezultacie spełnienie warunku wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT może być wymagane od podatników wyłącznie w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów w podmiocie przejmowanym lub dzielonym w wyniku wymian udziałów, połączeń i podziałów mających miejsce po dniu 31 grudnia 2021 r.

Wynika to również z powszechnie stosowanej w prawie podatkowym zasady lex retro non agit, oznaczającej niedopuszczalność wstecznej mocy obowiązywania aktu normatywnego. Kierując się wskazaną zasadą ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Jest to więc zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami (tak np. orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, OTK 1986/1/2).

Tak też przed dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji, w konsekwencji żadna z takich restrukturyzacji, która miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r., nie powinna takiego skutku wywrzeć.

Powyższe dotyczy także Podziału z sierpnia 2014 r., wskutek którego Wspólnik objął udziały w Spółce przejmowanej.

2.Na podkreślenie zasługuje także niezgodność obowiązującego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT z prawem unijnym, który dostrzegają polskie sądy administracyjne wskazując w wydawanych wyrokach, że w przypadku stwierdzenia braku spójności między polskimi przepisami prawnymi a prawem unijnym należy zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego.

Jako przykład Wnioskodawca wskazuje, m.in. orzeczenia:

• WSA w Olsztynie z dnia 28.06.2023 r., sygn. I SA/Ol 118/23, gdzie sąd stwierdził, że: „Pominięcie przez organ interpretacyjny (odnosząc się do spornego art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT) kwestii jego zgodności jako regulacji krajowej z prawem unijnym było o tyle istotne, że wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis (w nowym brzmieniu) w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). Należy również pamiętać, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem właśnie o skutki podatkowe restrukturyzacji - przez łączenie. Wskazała również we wniosku na wspomnianą już dyrektywę nr 133 oraz wspomniała o neutralności podatkowej przyjętego przez nią rozwiązania. Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem DKIS była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W ocenie sądu obowiązek taki istniałby nawet wówczas, gdyby strona we wniosku nie powoływała się na unijny porządek prawny.";
• WSA w Gliwicach z dnia 28.04.2023 r., sygn. I SA/Gl 14/23, gdzie sąd podkreślił, że: „W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629). Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym.";
• WSA w Warszawie z dnia 21.11.2023 r., sygn. III SA/Wa 1657/23, gdzie sąd jasno stwierdził, że: „Zdaniem sądu orzekającego w sprawie brak jest podstaw do uznania, że przepisy dyrektywy Rady 2009/133/WE pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany dyrektywie Rady 2009/133/WE.".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych:

• wyroku WSA w Warszawie z dnia 05.12.2023 r., sygn. III SA/Wa 1645/23;
• wyroku WSA w Krakowie z dnia 30.01.2023 r., sygn. I SA/Kr 1112/22;
• wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.12.2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że brak opodatkowania przychodu w momencie połączenia jest niejako zasadą ogólną, wynikającą z implementacji do polskiego systemu podatkowego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2009/133").

Jak bowiem wynika z treści art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Dla zachowania neutralności podatkowej połączenia Dyrektywa 2009/133 nie przewiduje konieczności spełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy uznać, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie 2009/133.

W takim wypadku zastosowanie znaleźć powinna zasada pierwszeństwa prawa unijnego. W rezultacie, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT powinien zostać pominięty.

3.Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka przejmowana, mają oraz będą miały, w momencie Połączenia, siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają oraz będą podlegały, w momencie Połączenia, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest są i będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów ustawy o CIT oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że planowane Połączenie nie spowoduje po stronie Wspólnika konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

2.2 Brak powstania obowiązku do pobrania i wpłacenia podatku za Wspólnika przez Wnioskodawcę

Ustawodawca w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wskazał m.in., że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie natomiast z treścią, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się, m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Tym samym, co do zasady, w przypadku wypłaty należności z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, podmiot dokonującej takie wypłaty jest obowiązany jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek w wysokości 19%, a następnie pobrany podatek przekazać do właściwego urzędu.

Jak już zostało wskazane w ramach niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie spowoduje po stronie Wspólnika konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Tym samym, skoro po stronie Wspólnika nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Połączenia, to Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i uiszczenia podatku na postawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy obowiązek materializuje się dopiero w momencie powstania przychodu po stronie beneficjenta danej należności. Skoro natomiast w analizowanej sprawie po stronie Wspólnika nie powstanie przychód, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek na postawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

1.Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem, po stronie Wspólnika, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Jednocześnie, w związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek do pobrania i uiszczenia podatku na postawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2807 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491§ 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 ⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wspólnika Spółki przejmowanej powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek za Wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Udziałowca Spółki przejmowanej, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej, tj. w przedmiotowym przypadku spółki przejmującej.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1)art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2)art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3)art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4)art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5)art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

• udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
• wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że w tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m. in., że A. sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym w Polsce i jest podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Podstawowym przedmiotem działalności A. jest (…). Ponadto B. sp. z o o. (dalej: „B.” lub „Spółka przejmowana”) jest rezydentem podatkowym w Polsce i jest podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Podstawowym przedmiotem działalności B. jest (…). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej jest C. AG (dalej: „C." lub "Wspólnik"), spółka będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii. Wspólnik nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego.

W roku 2014 miał miejsce podział przez wydzielenie A. (dalej: „Podział"). W wyniku Podziału wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa i utworzono Spółkę przejmowaną. Podział nastąpił bez obniżenia kapitału zakładowego A.. W ramach opisanego zdarzenia C. objął udziały wydane przez Spółkę przejmowaną - objęcie udziałów zakwalifikowano jako zdarzenie neutralne na gruncie podatku CIT. Przeprowadzony Podział był uzasadniony z perspektywy biznesowej.

Grupa planuje przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy. W konsekwencji reorganizacji planowane jest przeprowadzenie połączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie B. W ramach Połączenia, Wnioskodawca będzie występował jako spółka przejmująca, a B. jako spółka przejmowana. W następstwie połączenia Spółka przejmująca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez Spółkę przejmowaną. Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT głównym lub jedynym z głównych celów Połączenia, o którym mowa we wniosku nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego wniosku opisu sprawy wynika, że na dzień połączenia C. będzie jedynym udziałowcem B. oraz A. Udziały w B. zostały nabyte przez C. w wyniku podziału przez wydzielenie A. w roku 2014.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że jeżeli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek.

Omawiany warunek - uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe - ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Tym samym - Spółka C. AG - jako jedyny udziałowiec Spółki przejmowanej B. uzyska przychód z tytułu połączenia A. i B. o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej. Jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Udziałowca Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a to konsekwentnie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT odnosi się w swej dyspozycji do sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Udziały w B. zostały nabyte przez Wspólnika Spółki przejmowanej w wyniku podziału, który miał miejsce w 2014 roku.

Wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wspólnik Spółki Przejmowanej nie spełnia - w odniesieniu do połączenia A. i B. warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT ponieważ Spółka C. (wspólnik spółki B.) nabył w roku 2014 udziały w ww. spółce B. w wyniku podziału.

Ponadto podkreślić należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast w art. 32 ust. 1 wskazuje, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, że uznanie, iż po stronie udziałowca Spółki B. w związku z planowanym połączeniem A. z B. nie powstanie przychód w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, pozostawałaby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu mają być traktowani.

Ponadto zauważyć należy, że Państwa rozważania odnośnie argumentacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, jednoznacznie zmierzały do uzyskania od Organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność wprowadzonej nowelizacji prawa z aktem hierarchicznie wyższego rzędu. Organ podkreśla, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa.

Opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92), zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).

Tym samym będą Państwo zobowiązani do pobrania i wpłacania podatku za Wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem postanowień UPO z Szwajcarią.

Państwa stanowisko zostało uznane więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).