Uznanie, że wydzielany Departament ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić ZCP i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wydzielany Departament ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 18 września 2024 r. (wpływ 18 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, obejmujących usługi transmisji danych, usługi głosowe, usługi telewizyjne, telefonii komórkowej, szerokopasmowego dostępu do internetu, kolokacji, centrum danych (w tym (...)), usługi zintegrowanej komunikacji, dzierżawy włókien światłowodowych, kanalizacji i masztów.

Usługi są dostarczane klientom przez dwie struktury sprzedażowe. Sprzedaż business-to-business (tzw. ...) jest zaadresowana do dużych klientów korporacyjnych oraz małych i średnich przedsiębiorstw oraz innych operatorów telekomunikacyjnych, a sprzedaż business-to-consumer (tzw. (...)) jest zaadresowana do klientów indywidualnych i małych klientów biznesowych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, został wyodrębniony Departament (...) (dalej: „Departament” lub „A.”), którego działalność skupia się na świadczeniu usług hurtowych operatorom telekomunikacyjnym, w szczególności usług dostępu telekomunikacyjnego w zakresie szerokopasmowego dostępu do lokalnej pętli abonenckiej, dostępu do kabli telekomunikacyjnych lub kanalizacji telekomunikacyjnej w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych.

Podsumowując, istotą działalności A. jest świadczenie operatorom telekomunikacyjnym hurtowych usług dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej, od urządzeń dystrybucyjnych do zakończeń w lokalu abonenta.

Tym samym, operator korzystający, przy wykorzystaniu infrastruktury przypisanej do Departamentu (w celu jednoznacznej identyfikacji infrastruktury telekomunikacyjnej przypisanej do A., będzie ona dalej określana jako „Wydzielana Sieć”), będzie mógł świadczyć na rzecz klienta końcowego usługi telekomunikacyjne. Dzięki temu rozwiązaniu, operator korzystający nie musi budować własnej infrastruktury telekomunikacyjnej w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych, lecz może wykorzystywać na potrzeby własnej działalności gospodarczej Wydzielaną Sieć. W skład Wydzielanej Sieci wchodzi całość aktywów dotyczących sieci dostępowych w technologii (...), (...), (...).

1.1. Wyodrębnienie/utworzenie Departamentu

Z początkiem września 2023 r. w ramach Spółki Dzielonej został powołany zespół roboczy skupiający osoby zarządzające poszczególnymi działami Wnioskodawcy w celu podjęcia działań zmierzających do wewnętrznego wyodrębnienia Departamentu w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach cotygodniowych spotkań statusowych oraz wewnętrznych spotkań roboczych (które odbywały się regularnie, w zależności od zidentyfikowanych problemów w danym obszarze) omawiano postępy w procesie wyodrębnienia A w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W szczególności przedmiotem trwających ustaleń było omawianie rozwiązań zagadnień technicznych oraz technologicznych, związanych z przygotowaniem niezbędnych narzędzi umożliwiających operatorom korzystającym dostęp do Wydzielanej Sieci.

Działania zespołu roboczego skupiały się także na pracach związanych z przypisaniem do A. materialnych i niematerialnych składników majątkowych, w tym zobowiązań, za pośrednictwem których Departament będzie prowadził działalność operacyjną. Przykładowo, przeprowadzona inwentaryzacja aktywów trwałych przypisanych do A. wskazuje, że przedmiotowe aktywa obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji, natomiast inwentaryzacja zapasów prowadzi do wniosków, iż do A. przypisane powinno zostać ponad (...) mln składników majątkowych.

W następstwie opracowania modelu funkcjonowania Departamentu, zarząd Wnioskodawcy, działając na podstawie treści Statutu Spółki Dzielonej, podjął uchwałę w przedmiocie wydzielenia w ramach struktur Wnioskodawcy A. Jednocześnie uchwała zarządu Spółki Dzielonej wymagała akceptacji Rady Nadzorczej, która działając na podstawie regulacji ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”) oraz treści Statutu Spółki Dzielonej podjęła uchwałę wyrażającą zgodę wydzielenie w ramach struktur Wnioskodawcy Departamentu. Jako załączniki do uchwały zarządu Spółki Dzielonej dołączono opis Wydzielanej Sieci, wykaz środków trwałych, wykaz środków trwałych w budowie, wykaz zapasów wchodzących w skład Departamentu, wykaz zobowiązań oraz regulamin Departamentu wraz jego schematem organizacyjnym.

Z formalnego punktu widzenia, A. rozpoczął funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z początkiem maja 2024 r. W związku z tym faktem zostały przygotowane niezbędne kalkulacje w celu określenia comiesięcznego wyniku finansowego Departamentu.

1.2. Podział przez wydzielenie

Jedyny wspólnik (dalej: „Wspólnik”) Wnioskodawcy planuje dokonać podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Departamentu do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Przejmująca”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W następstwie podziału przez wydzielenie Wspólnik Wnioskodawcy otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Obecnie Wspólnik jest także jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

Podział Wnioskodawcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - ani głównym ani jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zasadniczym celem podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej jest zarówno umożliwienie prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Wydzielanej Sieci innym operatorom telekomunikacyjnym oraz ich klientom (niebędącym klientami Spółki Dzielonej), jak również potencjalna możliwość pozyskania zewnętrznych inwestorów, którzy mogliby rozwijać infrastrukturę telekomunikacyjną (modernizować Wydzielaną Sieć lub budować nową infrastrukturę) w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych, i jednocześnie czerpać zyski z udostępniania tej sieci innym operatorom telekomunikacyjnym. W ocenie Spółki Dzielonej, rozległy zakres Wydzielanej Sieci przypisanej do A. będzie stanowił dla potencjalnych inwestorów atrakcyjną formę współpracy. Jednocześnie rozwiązanie to wpisuje się w model działań, który został już przeprowadzony przez innych operatorów telekomunikacyjnych.

W tym miejscu należy także wskazać, że analiza opcji strategicznych pokazuje, że podział przez wydzielenie pozwoli na zachowanie pełnej sukcesji prawnej w odniesieniu do obecnie obowiązujących umów przypisanych do Departamentu, a w szczególności w odniesieniu do umów ze spółdzielniami mieszkaniowymi czy też wspólnotami mieszkaniowymi, na terenie których znajduje się przypisana do A. Wydzielana Sieć.

Na moment podziału, Spółka Przejmująca będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.3 A. na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie

Na moment przeprowadzenia podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie A do Spółki Dzielonej, Departament będzie posiadać następujące cechy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej:

A.W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

1) Departament będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w wyniku uchwały zarządu Spółki Dzielonej, zatwierdzonej przez radę nadzorczą Wnioskodawcy;

2) Departament będzie funkcjonował w oparciu o wewnętrzny regulamin i schemat organizacyjny;

3) na czele A. będzie stał dyrektor Departamentu;

4) Departament będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne, a więc w szczególności: środki trwałe (których obecnie zidentyfikowana ilość wynosi kilkadziesiąt tysięcy pozycji), zapasy (których obecnie zidentyfikowana ilość wynosi ponad (...) składników majątkowych), środki trwałe w budowie (Spółka Dzielona nadal rozwija infrastrukturę telekomunikacyjną związaną z A., wobec czego część Wydzielanej Sieci jest w trakcie budowy), umowy z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie w jakim dotyczą korzystania przez tych operatorów z Wydzielanej Sieci, umowy dostępu do nieruchomości na których znajduje się Wydzielana Sieć oraz Wydzielana Sieć w budowie, umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości (w tym nieruchomości komunalnych) lub części budynków, infrastruktury technicznej, infrastruktury telekomunikacyjnej, słupów energetycznych oraz innych elementów związanych z Wydzielaną Siecią, umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej związane z Wydzielaną Siecią, umowy dotyczące dostaw urządzeń i materiałów wchodzących w skład Wydzielanej Sieci,

5) w związku z podziałem przez wydzielenie Departamentu, do Spółki Przejmującej w trybie art. 23[1] Kodeksu pracy przejdą pracownicy zajmujący się w wyłącznie działalnością realizowaną w ramach A., jednocześnie nie jest wykluczone, iż w zakresie niektórych obszarów i niektórych jednostek organizacyjnych wydzielonych w ramach A., działalność A. kontynuowana będzie na zasadzie outsourcingu (dotychczasowe zadania A. realizowane będą przez pracowników Spółki Dzielonej w oparciu o stosowną umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Dzieloną).

B.W zakresie wyodrębnienia finansowego:

1) w systemie księgowym Spółki Dzielonej będzie funkcjonować odrębna struktura centrów kosztowych, która będzie umożliwiała prowadzenie odrębnej gospodarki finansowej i ewidencji księgowej Departamentu. Tym samym będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) A;

2) Departament będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane wyłącznie do jego działalności;

3) do Departamentu będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z jego działalnością - w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Departamentu zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą.

C.W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

1) składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących działalność związaną ze świadczeniem usług hurtowych operatorom telekomunikacyjnym, w szczególności usług dostępu telekomunikacyjnego w zakresie szerokopasmowego dostępu do lokalnej pętli abonenckiej, dostępu do kabli telekomunikacyjnych lub kanalizacji telekomunikacyjnej w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład A będzie mógł być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie A do Spółki Przejmującej, Spółka Dzielona zawrze ze Spółką Przejmującą umowę o świadczenie usług hurtowego dostępu telekomunikacyjnego, albowiem do Departamentu przypisana została Wydzielana Sieć, którą obecnie Spółka Dzielona wykorzystuje na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz obecnych klientów Wnioskodawcy. Należy podkreślić, iż Spółka Dzielona nie będzie wykorzystywała całości Wydzielanej Sieci, lecz wyłącznie tą jej część, która jest wykorzystywana do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz konkretnych klientów Spółki Dzielonej, a ta sama infrastruktura wchodząca w skład Wydzielanej Sieci będzie mogła być wykorzystywana również przez innych operatorów telekomunikacyjnych Możliwa będzie jednocześnie sytuacja, w której obecny klient Wnioskodawcy postanowi rozwiązać umowę ze Spółką Dzieloną, aby następnie nabywać usługi telekomunikacyjne od konkurencyjnego, niepowiązanego operatora. Wówczas ten operator będzie mógł korzystać na postawie umowy ze Spółką Przejmującą z Wydzielanej Sieci w celu świadczenia usług na rzecz klienta przejętego od Wnioskodawcy.

1.4. Składniki majątkowe pozostające własnością Wnioskodawcy

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie u Wnioskodawcy pozostanie majątek obejmujący zasadniczą działalność Wnioskodawcy, skupiającą się głównie na szeroko rozumianych usługach telekomunikacyjnych, obejmujących usługi transmisji danych, usługi głosowe, usługi telewizyjne, telefonii komórkowej, szerokopasmowego dostępu do internetu, kolokacji, centrum danych (w tym cloud computing), usługi zintegrowanej komunikacji, dzierżawy włókien światłowodowych, kanalizacji i masztów.

Tym samym w skład majątku pozostającego u Wnioskodawcy wejdą składniki majątkowe do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów (...) oraz (...), z wyłączeniem składników majątkowych przypisanych do A.

Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”).

Jednocześnie w ocenie Spółki Dzielonej uznanie, że majątek pozostający na dzień podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa byłoby płytkim spojrzeniem na jej strukturę organizacyjną oraz pełnione zadania przez Spółkę Dzieloną.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego:

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.Czy w oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji:

a)Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Państwa w takim samym zakresie, w związku z przejściem składników majątkowych wchodzących w skład Wydzielanego Departamentu?

Odpowiedź: Tak, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Wydzielanego Departamentu (dalej także jako: „A”) w oparciu o nabyte składniki w takim samym zakresie, w jakim Wydzielany Departament prowadzi działalność w ramach Spółki Dzielonej.

Jednocześnie Spółka Przejmująca zamierza rozszerzać działalność poprzez zwiększenie zasięgu Wydzielanej Sieci dzięki nowym inwestycjom i pozyskiwanie kolejnych operatorów zainteresowanych korzystaniem z dostępu do Wydzielanej Sieci. Taki biznesowy model działania jest zgodny z obecnie stosowanymi rozwiązaniami przez konkurencyjnych operatorów na rynku telekomunikacyjnym.

b)Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną przy wykorzystaniu składników wchodzących w skład wydzielanego Departamentu, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzicie ją obecnie Państwo?

Odpowiedź: Tak, w oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności realizowanej w ramach A.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, Spółka Przejmująca będzie nadal korzystać z przejętych w ramach sukcesji umów dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej innych operatorów, a jednocześnie dla zapewnienia kontynuacji działania zawrze ze Spółką Dzieloną i innymi operatorami umowy zapewniające korzystanie z dostępu do ich infrastruktury telekomunikacyjnej. Do momentu planowanego podziału Spółki Dzielonej, z uwagi na wyodrębnienie finansowe A., wewnętrzne rozliczenia związane z tym faktem są już obecnie uwzględnione w księgach rachunkowych.

Niemniej jednak, nie są one oparte na formalnych umowach, ponieważ - co oczywiste - A., będąc wydzieloną jednostką organizacyjną Spółki Dzielonej, nie ma prawnej możliwości zawierania umów ze Spółką Dzieloną. Stosowne umowy zostaną zawarte w momencie wydzielenia A. do Spółki Przejmującej.

Zaznaczyć należy, iż wzajemne nabywanie usług dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej przez operatorów telekomunikacyjnych na potrzeby prowadzonej działalności jest powszechną praktyką na rynku telekomunikacyjnym. W tym miejscu należy podkreślić, iż sama Spółka Dzielona świadczy obecnie tego typu usługi na rzecz innych operatorów telekomunikacyjnych oraz z takich usług korzysta, co w jakikolwiek sposób nie wpływa na ocenę jej zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Powszechność wzajemnego współkorzystania z infrastruktury telekomunikacyjnej wynika ze względów praktycznych i ekonomicznych. Skorzystanie z istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej umożliwia przyśpieszenie tempa realizacji projektu inwestycyjnego, obniżenie poziomu wydatków inwestycyjnych oraz rozłożenie kosztów za dostęp i utrzymanie na kilku operatorów. W niektórych przypadkach, także w odniesieniu do Spółki Dzielonej, konieczność współpracy międzyoperatorskiej w zakresie udostępniania części infrastruktury telekomunikacyjnej jest regulowana przez decyzje Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Powyższą sytuację można porównać do sytuacji wydzielenia ze spółki kolejowej działalności związanej z obsługą pociągów dalekobieżnych. Zasadniczo przedmiotem wydzielania jest wówczas tabor kolejowy (tutaj: Wydzielana Sieć) oraz obsługa sprzedaży biletów i organizacji przejazdów (tutaj: dostępu dla innych operatorów telekomunikacyjnych do Wydzielanej Sieci) oraz pracownicy obsługujący połączenia dalekobieżne, lecz spółka przejmująca – w celu umożliwienia prowadzenia wydzielonej działalności – wciąż zmuszona będzie do zawarcia umów uprawniających do korzystania z linii (torów) kolejowych (tutaj: dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej), gdyż te są własnością spółki dzielonej i są wykorzystywane także przez innych niezależnych przewoźników, np. lokalnych, regionalnych lub towarowych. Nie zmienia to jednak faktu, że ww. spółka przejmująca będzie zdolna świadczyć usługi przewozu pociągami dalekobieżnymi, korzystając wprawdzie z infrastruktury należącej do spółki dzielonej, która jednakże nie jest aktywem immanentnie powiązanym z wydzielaną części działalności gospodarczej (która to działalność polega nie na utrzymywaniu/zarządzaniu infrastrukturą, lecz na sprzedaży/organizacji przejazdów).

Innym analogicznym przykładem może być wydzielenie części działalności związanej z organizacją i udostępnianiem różnego rodzaju stacjonarnych punktów sportu, rozrywki czy rekreacji (przykładowo sieciowe parki rozrywki, kluby fitness, kręgielnie, etc.) - i w tym wypadku nie ulega wątpliwości, że prowadzenie tego typu działalności wymaga dostępu do nieruchomości, aczkolwiek nie sposób uznać, aby własność tej nieruchomości była elementem koniecznym z punktu widzenia wydzielenia funkcjonalnego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach którego prowadzona jest tego typu działalność.

Podkreślić należy, że transakcja dotycząca wydzielenia ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej A. wpisuje się w praktykę rynkową, realizowaną przez innych operatorów telekomunikacyjnych. Praktyka ta obejmuje tworzenie i wyodrębnianie samodzielnych podmiotów, których zadaniem jest budowa, rozwój i utrzymanie dostępowych sieci telekomunikacyjnych (tzw. ostatnia mila) głównie, ale nie wyłącznie, światłowodowych i ich odpłatne hurtowe udostępnianie operatorom detalicznym świadczącym usługi dostępu do Internetu i telewizji na rzecz klientów indywidualnych. W efekcie następuje wzrost penetracji (wykorzystania) telekomunikacyjnej sieci dostępowej w poszczególnych lokalizacjach oraz poprawa dostępu do finansowania na potrzeby kolejnych inwestycji.

W tym kontekście, po wydzieleniu A. do Spółki Przejmującej konieczne będzie zawarcie wskazanych wyżej umów ze Spółką Dzieloną, co jednak nie wpłynie funkcjonalnie na możliwość kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez A.

Pytania

1) Czy wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2) Czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wydzielany z Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej A. na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Ustawodawca zawarł definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, z ugruntowanego stanowiska wskazanego w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wynika, że aby mówić o istnieniu ZCP niezbędne jest wykazanie:

1) istnienia zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań;

2) wyodrębnienia organizacyjnego;

3) wyodrębnienia finansowego;

4) wyodrębnienia funkcjonalnego;

Na zasadność powyższego twierdzenia wskazuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 marca 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.457.2023.4.MW. W interpretacji tej wskazano, że:

„(…) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.”

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Uznanie masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.173.2023.4.MS:

„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Wskazać należy, że zgodnie z praktyką organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub uchwały zarządu.

W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.61.2024.4.EK wskazano, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”.

Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Ponadto, należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 79/17, w którym - w stosunku do warunku wyodrębnienia organizacyjnego - wskazano, że:

„Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

Warunek wyodrębnienia finansowego

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego w interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że warunek ten jest spełniony, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Podkreśla się jednak, że pojęcia tego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową (zob. np. interpretację indywidualną z 22 kwietnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.77.2024.3.PJ).

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Wskazuje się ponadto, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (zob. np. interpretację indywidualną z 22 kwietnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.78.2024.3.MS).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być spełnione następujące przesłanki:

• istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
• organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, aby możliwe było przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań;
• funkcjonalne wyodrębnienie ZCP polegające na realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej (i odrębnej od pozostałych) działalności i zadań gospodarczych oraz możliwości kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku jego przeniesienia na nowy podmiot.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału wydzielany A. będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, iż:

A.W stosunku do A. będzie istniał zespół przypisanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a w szczególności: środki trwałe (których obecnie zidentyfikowana ilość wynosi kilkadziesiąt tysięcy pozycji), zapasy (których obecnie zidentyfikowana ilość wynosi ponad 1,5 mln składników majątkowych), środku trwałe w budowie, umowy z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie w jakim dotyczą korzystania przez tych operatorów z Wydzielanej Sieci, umowy dostępu do nieruchomości na których znajduje się Wydzielana Sieć oraz Wydzielana Sieć w budowie, umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości (w tym nieruchomości komunalnych) lub części budynków, infrastruktury technicznej, infrastruktury telekomunikacyjnej, słupów energetycznych oraz innych elementów związanych z Wydzielaną Siecią, umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej związane z Wydzielaną Siecią, umowy dotyczące dostaw urządzeń i materiałów wchodzących w skład Wydzielanej Sieci.

B.Istniejący w ramach Departamentu zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)Departament będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w wyniku uchwały zarządu Spółki Dzielonej, zatwierdzonej przez radę nadzorczą Wnioskodawcy;

2)Departament będzie funkcjonował w oparciu o wewnętrzny regulamin i schemat organizacyjny;

3)na czele A. będzie stał dyrektor Departamentu,

4)do A. będą przypisani pracownicy realizujący obowiązki pracownicze związane z jego działalnością gospodarczą; w związku z podziałem przez wydzielenie Wnioskodawcy, do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy zajmujący się wyłącznie działalnością realizowaną w ramach A (jednocześnie nie jest wykluczone, iż w zakresie niektórych obszarów i niektórych jednostek organizacyjnych wydzielonych w ramach A, działalność A kontynuowana będzie na zasadzie outsourcingu w oparciu o stosowną umowę o świadczenie usług zawartą ze Spółką Dzieloną).

C.składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących działalność związaną ze świadczeniem usług hurtowych operatorom telekomunikacyjnym, w szczególności usług dostępu telekomunikacyjnego w zakresie szerokopasmowego dostępu do lokalnej pętli abonenckiej, dostępu do kabli telekomunikacyjnych lub kanalizacji telekomunikacyjnej w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład A. będzie mógł być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Departament na moment podziału będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy tym wskazać należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza to, że zakres pojęcia „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W tym miejscu wskazać należy, że również w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy o VAT (tak przykładowo interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.65.2024.3.AR).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że podział Wnioskodawcy przez wydzielenie A. przeniesienie go do Spółki Przejmującej, jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko jest szeroko prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, np.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.186.2023.3.MS wskazał, że: „Sposób wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych podlegających wydzieleniu, które mają być zbyte do Spółki przejmującej, wskazuje, że nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe działalności X. Składniki wskazane powyżej są i będą na dzień zbycia zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące dotychczasowe zadania. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że ww. składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład X stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji powyższego, zbycie Oddziału X w ramach podziału przez wydzielenie, wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2024 r. wskazał, że: „W konsekwencji uznania ww. zespołu składników majątkowych składających się na dział nieruchomości komercyjnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja podziału poprzez wydzielenie ww. działu nieruchomości komercyjnych do Spółki Przejmującej na moment podziału zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.”

Mając na uwadze powyższe, jak i stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, w ocenie Spółki Dzielonej podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h. :

Podział spółki może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 531 § 2 Ksh:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, obejmujących usługi transmisji danych, usługi głosowe, usługi telewizyjne, telefonii komórkowej, szerokopasmowego dostępu do internetu, kolokacji, centrum danych (w tym w tym cloud computing), usługi zintegrowanej komunikacji, dzierżawy włókien światłowodowych, kanalizacji i masztów. Usługi dostarczane są przez dwie struktury sprzedażowe. Sprzedaż business-to-business (tzw. ...) jest zaadresowana do dużych klientów korporacyjnych oraz małych i średnich przedsiębiorstw oraz innych operatorów telekomunikacyjnych, a sprzedaż business-to-consumer (tzw. ...) jest zaadresowana do klientów indywidualnych i małych klientów biznesowych.

W ramach prowadzonej przez Państwa działalności na podstawie treści statutu Spółki Dzielonej, Państwa zarząd podjął uchwałę zatwierdzoną przez radę nadzorczą w przedmiocie wydzielenia w ramach struktur Departamentu (...) (A.), którego działalność skupia się na świadczeniu operatorom telekomunikacyjnym hurtowych usług dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej, od urządzeń dystrybucyjnych do zakończeń w lokalu abonenta.

Następnie Państwa Wspólnik planuje dokonać podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Departamentu do odrębnej spółki kapitałowej (Spółki Przejmującej). Celem podziału jest umożliwienie prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Wydzielanej Sieci innym operatorom telekomunikacyjnym oraz ich klientom (niebędących klientami Spółki Dzielonej), jak również potencjalna możliwość pozyskania zewnętrznych inwestorów, którzy mogliby rozwijać infrastrukturę telekomunikacyjną (modernizować Wydzielaną Sieć lub budować nową infrastrukturę) w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych i jednocześnie czerpać zyski z udostępniania tej sieci innym operatorom telekomunikacyjnym.

Na moment podziału przez wydzielenie A. będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

1)Departament będzie wyodrębniony organizacyjnie w Państwa przedsiębiorstwie w wyniku uchwały zarządu Spółki Dzielonej zatwierdzonej przez Państwa radę nadzorczą.

• Departament będzie funkcjonował w oparciu o wewnętrzny regulamin i schemat organizacyjny.
• Na czele Departamentu będzie stał dyrektor.

2)Departament będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne:

• środki trwałe,
• zapasy,
• środki trwałe w budowie (Spółka Dzielona nadal rozwija infrastrukturę telekomunikacyjną związaną z A.),
• umowy z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie w jakim dotyczą korzystania przez tych operatorów z Wydzielanej Sieci,
• umowy dostępu do nieruchomości na których znajduje się wydzielana Sieć oraz wydzielana Sieć w budowie,
• umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości lub części budynków, infrastruktury technicznej, infrastruktury telekomunikacyjnej, słupów energetycznych oraz innych elementów związanych z Wydzielaną Siecią,
• umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej związane z Wydzielaną Siecią,
• umowy dotyczące dostaw urządzeń i materiałów wchodzących w skład Wydzielanej Sieci.

3)Do Spółki Przejmującej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy przejdą pracownicy zajmujący się wyłącznie działalnością realizowaną w ramach A. Nie jest wykluczone, że działalność A. kontynuowana będzie na zasadzie outsourcingu.

4)W systemie księgowym Spółki Dzielonej będzie funkcjonować odrębna struktura centrów kosztowych, która będzie umożliwiała prowadzenie odrębnej gospodarki finansowej i ewidencji księgowej Departamentu. Zatem możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) A.

5)Departament będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane wyłącznie do jego działalności.

6)Do Departamentu będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z jego działalnością - w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Departamentu zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą.

7)Składniki przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji działalności związanej ze świadczeniem usług hurtowych operatorom telekomunikacyjnym, w szczególności usług dostępu telekomunikacyjnego w zakresie szerokopasmowego dostępu do lokalnej pętli abonenckiej, dostępu do kabli telekomunikacyjnych lub kanalizacji telekomunikacyjnej w budynkach wielorodzinnych i jednorodzinnych.

8)Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład A. będzie mógł być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie A. do Spółki Przejmującej, Spółka Dzielona zawrze ze Spółką Przejmującą umowę o świadczenie usług hurtowego dostępu telekomunikacyjnego, ponieważ do Departamentu przypisana została Wydzielana Sieć, którą obecnie Spółka Dzielona wykorzystuje na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz obecnych Państwa klientów. Spółka Dzielona nie będzie wykorzystywała całości Wydzielanej Sieci, lecz wyłącznie tą jej część, która jest wykorzystywana do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz konkretnych klientów Spółki Dzielonej, a ta sama infrastruktura wchodząca w skład Wydzielanej Sieci będzie mogła być wykorzystywana również przez innych operatorów telekomunikacyjnych. Możliwa będzie jednocześnie sytuacja, w której obecny klient Wnioskodawcy postanowi rozwiązać umowę ze Spółką Dzieloną, aby następnie nabywać usługi telekomunikacyjne od konkurencyjnego, niepowiązanego operatora. Wówczas ten operator będzie mógł korzystać na podstawie umowy ze Spółką Przejmującą z Wydzielanej Sieci w celu świadczenia usług na rzecz klienta przejętego od Wnioskodawcy.

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie u Państwa pozostanie majątek obejmujący zasadniczą Państwa działalność, skupiającą się głownie na szeroko rozumianych usługach telekomunikacyjnych, obejmujących usługi transmisji danych, usługi głosowe, usługi telewizyjne, telefonii komórkowej, szerokopasmowego dostępu do internetu, kolokacji, centrum danych, usługi zintegrowanej komunikacji, dzierżawy włókien światłowodowych, kanalizacji i masztów.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wydzielany Departament ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej na moment podziału przez wydzielenie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w konsekwencji transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Departament (A.) stanowić będzie na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ istniejący w ramach Departamentu zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, w stosunku do A. będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a w szczególności: środki trwałe, zapasy, środki trwałe w budowie, umowy z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie w jakim dotyczą korzystania przez tych operatorów z Wydzielanej Sieci, umowy dostępu do nieruchomości na których znajduje się wydzielana Sieć oraz wydzielana Sieć w budowie, umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości lub części budynków, infrastruktury technicznej, infrastruktury telekomunikacyjnej, słupów energetycznych oraz innych elementów związanych z Wydzielaną Siecią, umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej związane z Wydzielaną Siecią, umowy dotyczące dostaw urządzeń i materiałów wchodzących w skład Wydzielanej Sieci. Departament będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym Państwa przedsiębiorstwie w wyniku uchwały zarządu Spółki Dzielonej, zatwierdzonej przez radę nadzorczą Wnioskodawcy.

Departament będzie funkcjonował w oparciu o wewnętrzny regulamin i schemat organizacyjny, a na czele A. będzie stał dyrektor Departamentu. Ponadto do A będą przypisani pracownicy realizujący obowiązki pracownicze związane z jego działalnością gospodarczą. Do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy zajmujący się wyłącznie działalnością realizowaną w ramach A. W zakresie niektórych obszarów i niektórych jednostek organizacyjnych wydzielonych w ramach A., działalność A. kontynuowana będzie na zasadzie outsourcingu w oparciu o stosowną umowę.

Składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących działalność związaną ze świadczeniem usług hurtowych operatorom telekomunikacyjnym, w szczególności usług dostępu w zakresie szerokopasmowego dostępu do lokalnej pętli abonenckiej, dostępu do kabli telekomunikacyjnych lub kanalizacji telekomunikacyjnej w budynkach jednorodzinnych i wielorodzinnych.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład A. będzie mógł być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zgodnie z Państwa wskazaniem Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Wydzielanego Departamentu (A.) w oparciu o nabyte składniki w takim samym zakresie, w jakim Wydzielany Departament prowadzi działalność w ramach Spółki Dzielonej.

W oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności realizowanej w ramach A. Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, Spółka Przejmująca będzie nadal korzystać z przejętych w ramach sukcesji umów dostępu do infrastruktury telekomunikacyjnej innych operatorów. Dla zapewnienia kontynuacji działania zawrze ze Spółką Dzieloną i innymi operatorami umowy zapewniające korzystanie z dostępu do ich infrastruktury telekomunikacyjnej.

Tym samym uznać należy, że przedmiot zbycia, tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).