Wystawienie faktury korygującej w przypadku zmiany podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lipca 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany podstawy opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia m.in. finansowania zakupu środków trwałych w formie umowy leasingu.

W ramach tej działalności Wnioskodawca jako finansujący udostępnia środki trwałe do używania i pobierania pożytków na podstawie m.in. umów leasingu, w tym stanowiące tzw. leasing finansowy (dalej „leasing finansowy”) w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”), oraz leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT. W przypadku leasingu finansowego, umowa leasingu zawiera zapis, zgodnie z którym korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Przedmiotem umów leasingu, w tym leasingu finansowego są lub mogą być w przyszłości maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki, budowle, grunty oraz inne środki trwałe.

Umowa leasingu zawierana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”). Wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu dokumentowane jest przez Wnioskodawcę wystawieniem faktury obejmującej całkowite wynagrodzenie Wnioskodawcy należne z tytułu całej umowy leasingu, w tym obejmujące raty leasingowe oraz wartość wykupu, tj. cenę, po której nastąpić ma przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu.

W przypadku zawieranych umów leasingu finansowego oraz operacyjnego występują przypadki, w których dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) składa wniosek o zmianę strony umowy leasingu oraz o zgodę oraz dokonanie przeniesienia (cesji) wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy (umów) leasingu, w tym finansowego na rzecz innego podmiotu, który stanie się nowym korzystającym (leasingobiorca II).

Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez Wnioskodawcę który jest wierzycielem zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu, będącej przedmiotem cesji. W przypadku wyrażenia zgody na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, Wnioskodawca podpisuje umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu. Umowa ma charakter trójstronny, tj. zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą jako Finansującym, Leasingobiorcą I (Korzystającym), Leasingobiorcą II (Nowym Korzystającym).

Na skutek zawartej umowy trójstronnej, za zgodą Finansującego, Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu. W wyniku tego Leasingobiorca II przejmuje wszystkie zobowiązania Leasingobiorcy I wynikające z umowy leasingu. Zgodnie z umową leasingu, korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, jednak umowa cesji nie odnosi się do tej kwestii. W związku z zawarciem umowy cesji Leasingobiorca I wydaje Leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu jej dotychczasowa treść nie ulega zmianie.

Na Leasingobiorcę II przechodzi umowa leasingu w dotychczasowym brzmieniu. Nie można jednak wykluczyć, że wraz ze zmianą korzystającego lub w trakcie dalszego trwania umowy dokonane zostaną również inne zmiany, na takich zasadach jakie stosowane są w stosunku do każdego innego korzystającego, które nie wpływają jednak na spełnienie warunków, określonych w art. 17 f ustawy CIT dla leasingu finansowego.

Niniejsze zapytanie dotyczy wyłącznie leasingu finansowego i rozliczenia przy tym leasingu dokonywanego pomiędzy Wnioskodawcą jako Finansującym oraz Leasingobiorcą jako Korzystającym. Wnioskodawca uzyskał 25 maja 2023 interpretację sygn. 0114-KDIP4-3.4012.84.2023.1.DS wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawierającą identyczny opis stanu faktycznego, w której Dyrektor uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki dające Wnioskodawcy prawo do skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT oraz wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I, bowiem nie zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 106j ustawy VAT, jak również Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku opodatkowania dostawy towaru na rzecz Leasingobiorcy II, jednocześnie nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę. W świetle uzyskanego stanowiska Dyrektora, pojawiło się dodatkowe zagadnienie wymagające interpretacji przepisów prawa podatkowego, związane z korygowaniem faktur dokumentujących dostawę w formie leasingu finansowego przez Wnioskodawcę.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą w trakcie trwania umowy leasingu składników wpływających na łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy (przykładowo, stóp procentowych (WIBOR lub inny wskaźnik, zmiana kursu walut, wszelkie zmiany wysokości tzw. części odsetkowej oraz kwoty podatków obciążających Wnioskodawcę jako właściciela, a które wpływają na łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy) i wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I, mimo dokonania cesji praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego na Leasingobiorcę II?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, nie ma on obowiązku wystawiania faktury korygującej na Leasingobiorcę I i nowej faktury na Leasingobiorcę II z tytułu dostawy towaru, to w przypadku zmiany w trakcie dalszego trwania umowy leasingu składników wpływających na łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy (przykładowo, stóp procentowych (WIBOR lub inny wskaźnik, zmiana kursu walut, wszelkie zmiany wysokości tzw. części odsetkowej oraz kwoty podatków obciążających Wnioskodawcę jako właściciela, a które wpływają na łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy), Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przeniesienie praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego pozostaje neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT, tj. nie występuje prawo oraz obowiązek korekty faktury pierwotnej dokumentującej dostawę (wydanie) przedmiotu leasingu, jak również nie występuje dostawa towaru pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą II, wszelkie korekty w związku z trwającą umową leasingu finansowego, ale zrealizowaną już dostawą towaru, powinny być dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą I, gdyż Wnioskodawca nie ma żadnej „relacji” podatkowo-prawnej w rozumieniu ustawy VAT z Leasingobiorcą II.

W związku z tym, skoro faktura pierwotna została wystawiona na Leasingobiorcę I i nie została skorygowana w związku z cesją na Leasingobiorcę II, to faktura korygująca może być wystawiona wyłącznie na Leasingobiorcę I, gdyż odbiorcą faktury korygującej nie może być inny podmiot niż odbiorca faktury pierwotnej. Leasingobiorca II może otrzymywać faktury korygujące wyłącznie od Leasingobiorcy I. Nie będzie miał na to wpływu fakt, że umowa leasingu finansowego kontynuowana jest przez Leasingobiorcę II, który uiszcza dalsze raty leasingowe. Wnioskodawca zawiera umowy leasingu finansowego stanowiącego dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, na podstawie których otrzymuje wynagrodzenie.

Jednakże poza wynagrodzeniem Wnioskodawca, stosownie do ogólnych warunków umów, obciąża leasingobiorców dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę, związanymi z przedmiotem leasingu, m.in. podatkiem od nieruchomości czy podatkiem od środków transportu. Opłaty te stanowią element wynagrodzenia z tytułu dostawy w formie leasingu finansowego, a tym samym podwyższają podstawę opodatkowania, wg stawki VAT właściwej dla dostawy przedmiotu leasingu, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten określa zasadę ogólną, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W związku z tym, że jako podstawę opodatkowania dostawy towaru w formie leasingu finansowego, na moment dokonania dostawy, tj. zawarcia umowy leasingu z Leasingobiorcą I, stanowi obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych, przy czym po zakończeniu umowy leasingu, z uwagi na zmienną stopę oprocentowania, łączna wartość opłat poniesionych przez leasingobiorcę może różnić się od wartości wykazanej w fakturze VAT, wystawionej przy dostawie (wydaniu) przedmiotu leasingu. Wnioskodawca nie jest w stanie, na dzień zawarcia umowy leasingu finansowego, określić całkowitej wartości podstawy opodatkowania, przed zakończeniem umowy leasingu finansowego. Różnice wynikające ze zmiennej stopy oprocentowania mogą, po zakończeniu umowy leasingu, wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do wystawienia po zakończeniu umowy leasingu, faktury korygującej i ustalenia tym samym ostatecznej wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi całość zapłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę od leasingobiorcy z tytułu dostawy przedmiotu umowy leasingu finansowego.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym powinna to być kwota odpowiadająca sumie rat i innych płatności ustalonych lub dokonanych przez korzystającego w związku z daną umową w okresie jej trwania, nie zaś kwota wykazana na pierwotnej fakturze. W związku z tym korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym dochodzi do zakończenia umowy leasingu kiedy staje się możliwe ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, który normuje przypadki powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu transakcji, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2. Wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania zostały określone w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT. Art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z ust. 14, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ocenie Wnioskodawcy, po zakończeniu umowy leasingu, gdy będzie on znał ostateczną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej umowy, będzie on zobowiązany oraz uprawniony do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej uwzględniającej różnicę pomiędzy pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym oraz będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, w przypadku gdy łączna wartość podstawy opodatkowania ulegnie zmniejszeniu w porównaniu do podstawy wykazanej na fakturze pierwotnej. Patrz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-437/16-3/DG.

W świetle powyższego Wnioskodawca w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu elementów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania (np. zmiana stóp procentowych, zmiana wartości tzw. części odsetkowej lub inne zmiany mające wpływ na łączną wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy), będzie uprawniony, do wystawienia na rzecz Leasingobiorcy I, po zakończeniu umowy leasingu finansowego faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 września 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.407.2023.1.WH, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 września 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 października 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 października 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie ww. interpretacji Dyrektora KIS w części i uznanie, iż ocena dokonana przez Organ odnośnie braku możliwości wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę II była błędna;

2.zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 19 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/23.

Wyrok WSA z 19 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/23, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 28 maja 2024 r. Data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy:

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust 7 ustawy:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Jak wynika z powyższych regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży, t.j. m.in. w przypadku zmiany podstawy opodatkowania lub kwoty podatku czy pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia m.in. finansowania zakupu środków trwałych w formie umowy leasingu. Umowa leasingu zawierana przez Państwa stanowi dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu dokumentowane jest przez Państwa wystawieniem faktury obejmującej całkowite Państwa wynagrodzenie należne z tytułu całej umowy leasingu, w tym obejmujące raty leasingowe oraz wartość wykupu, tj. cenę, po której nastąpić ma przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu. W przypadku zawieranych umów leasingu finansowego oraz operacyjnego występują przypadki, w których dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) składa wniosek o zmianę strony umowy leasingu oraz o zgodę oraz dokonanie przeniesienia (cesji) wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy (umów) leasingu, w tym finansowego na rzecz innego podmiotu, który stanie się nowym korzystającym (leasingobiorca II). Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez Państwa będących wierzycielem zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu, będącej przedmiotem cesji. W przypadku wyrażenia zgody na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, podpisują Państwo umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu. Umowa ma charakter trójstronny, tj. zawierana jest pomiędzy Państwem jako Finansującym, Leasingobiorcą I (Korzystającym), Leasingobiorcą II (Nowym Korzystającym). Na skutek zawartej umowy trójstronnej, za zgodą Finansującego, Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu. W wyniku tego Leasingobiorca II przejmuje wszystkie zobowiązania Leasingobiorcy I wynikające z umowy leasingu. Zgodnie z umową leasingu, korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, jednak umowa cesji nie odnosi się do tej kwestii. W związku z zawarciem umowy cesji Leasingobiorca I wydaje Leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu jej dotychczasowa treść nie ulega zmianie. Na Leasingobiorcę II przechodzi umowa leasingu w dotychczasowym brzmieniu.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą w trakcie trwania umowy leasingu składników wpływających na łączne wynagrodzenie Państwa (przykładowo, stóp procentowych (WIBOR lub inny wskaźnik, zmiana kursu walut, wszelkie zmiany wysokości tzw. części odsetkowej oraz kwoty podatków obciążających Państwa jako właściciela, a które wpływają na łączne Państwa wynagrodzenie) i wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I, mimo dokonania cesji praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego na Leasingobiorcę II.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu umowy leasingu, z uwagi na zmienną stopę oprocentowania, łączna wartość opłat poniesionych przez leasingobiorcę może różnić się od wartości wykazanej w fakturze, wystawionej przy dostawie (wydaniu) przedmiotu leasingu. Nie są Państwo w stanie, na dzień zawarcia umowy leasingu finansowego, określić całkowitej wartości podstawy opodatkowania, przed zakończeniem umowy leasingu finansowego. Różnice wynikające ze zmiennej stopy oprocentowania mogą, po zakończeniu umowy leasingu, wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania.

W sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu ostateczne Państwa wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu będzie niższe od pierwotnie wykazanego będą Państwo zobowiązani wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania wykazaną w fakturze dokumentującej dostawę danego towaru w ramach tej umowy.

W wyniku zakończenia zawartych umów leasingu finansowego łączna wartość wynagrodzenia może być także wyższa od ustalonego pierwotnie. W takiej sytuacji będą Państwo zobligowani do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, przy czym jej uwzględnienie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna podwyższenia wartości transakcji – czyli w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zakończenie umowy leasingu i jest znana całkowita wartość tej transakcji.

Wskazali Państwo także, że czynnikiem wpływającym na łączne Państwa wynagrodzenie może być zmiana kursu walut i w związku z tym będą Państwo zobowiązani wystawić fakturę korygującą.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że nie będą Państwo mieć prawa, ani obowiązku wystawienia faktury korygującej, gdyż fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie.

Tym samym otrzymanie zapłaty z tytułu faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

Podsumowując w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu kursu walut nie będą Państwo mieć prawa, ani obowiązku wystawienia faktury korygującej, natomiast w przypadku zmiany pozostałych składników mających wpływ na Państwa łączne wynagrodzenie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej.

Jak wskazali Państwo we wniosku występują przypadki, w których dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) składa wniosek o zmianę strony umowy leasingu oraz o zgodę oraz dokonanie przeniesienia (cesji) wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy (umów) leasingu, w tym finansowego na rzecz innego podmiotu, który stanie się nowym korzystającym (leasingobiorca II). Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez Państwa którzy są wierzycielem zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu, będącej przedmiotem cesji. W przypadku wyrażenia zgody na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, podpisują Państwo umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu. Umowa ma charakter trójstronny, tj. zawierana jest pomiędzy Państwem jako Finansującym, Leasingobiorcą I (Korzystającym), Leasingobiorcą II (Nowym Korzystającym). Na skutek zawartej umowy trójstronnej, za zgodą Finansującego, Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu. W wyniku tego Leasingobiorca II przejmuje wszystkie zobowiązania Leasingobiorcy I wynikające z umowy leasingu. W związku z zawarciem umowy cesji Leasingobiorca I wydaje Leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu jej dotychczasowa treść nie ulega zmianie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego,

Natomiast zgodnie z art. 709 ust. 12 § 1 Kodeksu cywilnego,

W świetle powyższego wskazać zatem należy, że istota cesji sprowadza się do przeniesienia (przez cedenta – zbywcę) praw i korespondujących z nimi obowiązków wynikających z umowy na inną osobę (cesjonariusza – nabywcę). Z chwilą dokonania cesji cedent wyzbywa się wierzytelności wynikających z cedowanej umowy a w jego miejsce wstępuje cesjonariusz. Tym samym z chwilą dokonania cesji cedentowi nie przysługują już żadne prawa, które do tej pory posiadał.

Natomiast w przypadku leasingu finansowego cesja będzie po prostu zmianą korzystającego (leasingobiorcy). Odstąpienie leasingu innemu podmiotowi nie zmienia jednak pozostałych postanowień umowy. Przejęcie leasingu powoduje natomiast, że kto inny korzysta z przedmiotu i reguluje zobowiązania względem firmy leasingowej.

Mając zatem na względzie powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W związku z tym, że w analizowanym przypadku wyrazili Państwo zgodę na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu i podpisali umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, to powinni Państwo wystawić fakturę korygującą na podstawie art. 106j ustawy o VAT na Leasingobiorcę II, który jestfinalnie korzystającym (leasingobiorcą) zawartej umowy leasingu finansowego.

W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, to co wskazali Państwo we wniosku, że w wyniku zawartej umowy cesji Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu.

Z opisu sprawy wynika wprost, że w wyniku cesji, Leasingobiorca II przejmuje wszystkie zobowiązania Leasingobiorcy I wynikające z umowy leasingu. Skoro w wyniku zawarcia umowy trójstronnej doszło do zmiany stron umowy leasingu, to tym samym Leasingobiorca II jest podmiotem na którego rzecz powinna zostać wystawiona faktura korygująca, gdyż Leasingobiorca I zbył wszelkie prawa i obowiązki dotyczące umowy leasingu finansowego a Państwo wyrazili zgodę na cesję umowy leasingu.

W tym miejscu należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania umowy leasingu jest finansujący. Jednakże przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, oddanie towaru do dysponowania w przypadku leasingu finansowego, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawiło, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie doszło w chwili wydania towaru dla Leasingobiorcy I w związku z zawartą umową leasingu. Z tą chwilą doszło do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Leasingobiorcę I. Z kolei przeniesienie tego prawa (cesja) miała miejsce pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II, który w wyniku dokonanej cesji stał się rzeczywistym nabywcą przedmiotu leasingu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że cesja jest szczególnym rodzajem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy, w tym przypadku pomiędzy Państwem a Leasingobiorcą I. W analizowanej sprawie zawarcie umowy cesji pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II skutkowało wygaśnięciem wszelkich zobowiązań pomiędzy Państwem a Leasingobiorcą I. W wyniku dokonanej cesji umowy Leasingobiorca I został w całości zaspokojony a podmiotem, który przejmuje wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy leasingu pomiędzy Państwem a Leasingobiorcą I jest Leasingobiorca II.

Tym samym, jak wynika z charakteru umowy cesji, wraz z momentem jej zawarcia wszelkie prawa i obowiązki związane z przedmiotem cesji ciążą na cesjonariuszu czyli przejmującym. Po dokonaniu cesji wszelkie rozliczenia dotyczące przedmiotu leasingu następują w relacji leasingodawca–cesjonariusz (Leasingobiorca II). W wyniku dokonanej cesji Leasingobiorca I zbył wszelkie prawa i obowiązki wynikające z pierwotnej umowy a w jego miejsce wstąpił Leasingobiorca II, z którym aktualnie łączy Państwa prawnopodatkowa relacja. Jeśli dojdzie do korekty zwiększającej podstawę opodatkowania, to zobowiązanym do zapłaty różnicy będzie Leasingobiorca II. Jak wynika z opisu sprawy w wyniku cesji dojdzie do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków, w tym obowiązku regulowania opłat leasingowych oraz innych opłat wynikających z umowy leasingu lub obowiązków związanych z przedmiotem leasingu.

W konsekwencji fakturę korygującą należy wystawić na rzecz Leasingobiorcy II, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu, Leasingobiorca II wstąpił w ogół praw i obowiązków tej umowy, natomiast Leasingobiorca I przestał być stroną umowy a zatem nie może być adresatem faktury korygującej.

Tym samym należy stwierdzić, że pomimo zawarcia pomiędzy Państwem a Leasingobiorcą I pierwotnej umowy leasingu, to w wyniku cesji dokonanej na podstawie zawartej umowy trójstronnej nastąpiła zmiana strony umowy z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II. Zatem aktualnie (po dokonaniu cesji) nie istnieje prawnopodatkowa relacja łącząca Państwa z Leasingobiorcą I, uzasadniająca wystawienie na ten właśnie podmiot faktury korygującej.

Powyższe potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.84.1.2023.DS w której wskazano, że w wyniku cesji umowy leasingu to pomiędzy Leasingobiorcą I i Leasingobiorcą II dochodzi do dostawy towarów. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, jej dotychczasowa treść nie uległa zmianie – na Leasingobiorcę II przechodzi umowa leasingu w dotychczasowym brzmieniu. Zatem to Leasingobiorca II stał się nabywcą towarów i wstąpił w miejsce Leasingobiorcy I, a zatem to Leasingobiorca II jest podmiotem na który powinni Państwo wystawić fakturę korygującą.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej.

W związku z tym przy wystawianiu faktur korygujących wartość wynagrodzenia z tytułu danej umowy leasingu finansowego należy mieć na względzie postanowienia art. 70 ordynacji podatkowej.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 15 września 2023 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).