Gdy klient dokonuje zapłaty za towary w sklepach Wnioskodawcy z wykorzystaniem Kart podarunkowych otrzymanych nieodpłatnie, które są realizowane w całości i dodatkowo dopłaca pozostałą część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy karty podarunkowe emitowane przez Spółkę stanowią bony różnego przeznaczenia oraz ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitej zapłaty przez klienta Bonem otrzymanym nieodpłatnie i dopłaty pozostałej części należności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej, przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne, zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki.

Działania te polegają między innym na organizowaniu akcji promocyjnych, w wyniku których klient pod warunkiem dokonania zakupu towarów o określonej wartości (lub określonych towarów) otrzymuje kartę podarunkową (dalej: „Karta”) o określonej wartości nominalnej.

Karta umożliwia dokonanie zapłaty przy okazji kolejnych zakupów za towary zakupione w sieci sklepów A. Spółki (zarówno stacjonarnych jak i w sklepie internetowym), jak również sklepach B. Na dzień składania wniosku, akcje promocyjne prowadziła i prowadzi Spółka. Jednak, w przyszłości mogą zdarzyć się akcje promocyjne organizowane przez B, jak i A. Wówczas Karty mogą być emitowane przez sklepy stacjonarne A oraz B i wykorzystywane zarówno w sklepach A, jak i B.

Wydawane na rzecz klientów Karty zawierają informacje, jak poniżej:

• Karta jest ważna przez 2 lata i możesz ją wykorzystać na zakupy w sklepach stacjonarnych A i B, a także na (…)
• Karty nie możesz wymienić na gotówkę a jej wartość nie podlega zwrotowi. Zasady wydawania i korzystania z karty znajdziesz w regulaminie w sklepach A i B oraz (…)

Wystawca Karty:

• C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…)

W ramach akcji promocyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę mogą uczestniczyć wszyscy klienci. Promocja ogłaszana jest w sklepach stacjonarnych A. w Polsce oraz nie łączy się z innymi promocjami, akcjami promocyjnymi, szczególnymi ofertami cenowymi lub produktowymi, które obowiązują w sklepach stacjonarnych A., chyba że warunki takiej promocji, akcji promocyjnych, szczególnej oferty cenowej lub produktowej stanowią inaczej.

Karty uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju towarów w sklepach stacjonarnych Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT.

Karty są wystawiane na okaziciela, tj. Spółka honoruje karty przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (Karta nie identyfikują osoby uprawnionej).

Karty są dystrybuowane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w momencie podjęcia przez Spółkę działań promocyjnych na zasadach określonych w regulaminach promocji.

Poniżej zaprezentowane zostały wybrane zapisy z przykładowych regulaminów promocji.

1.Promocja „20% zwrotu na kartę podarunkową za każde wydane 250 zł” -

Przedmiotem Promocji jest możliwość skorzystania przez Uczestnika Promocji na zasadach określonych w Warunkach Promocji z Promocji, w której Uczestnik Promocji może otrzymać Kartę Podarunkową A x B doładowaną kwotą stanowiącą 20% wartości zakupów za minimalną kwotę 250 zł (dalej również: „Przedmiot Promocji”).

Promocja obejmuje przecenione i nieprzecenione Produkty z całego asortymentu Sklepu A. z wyłączeniem:

• toreb papierowych
• kart podarunkowych

Udział w Promocji jest dobrowolny i bezpłatny. Aby wziąć udział w Promocji, należy zawrzeć umowę sprzedaży obejmującą zakup Produktów za minimalna kwotę 250,00 zł w dowolnym Sklepie A w Czasie trwania Promocji.

W ramach Promocji Uczestnik Promocji, który w Czasie trwania Promocji dokona zakupu Produktów za minimalną kwotę 250,00 zł uprawniony jest do otrzymania benefituw postaci Karty Podarunkowej A x B doładowanej kwotą stanowiącą 20% wartości zakupionych Produktów. Wartość benefitu jest rozkładana proporcjonalnie do wartości Produktów i progu uprawniającego do skorzystania z Promocji.

Karta Podarunkowa wydawana jest Uczestnikowi Promocji w kasach w sklepach stacjonarnych A, w których organizowana jest Promocja bezpośrednio po dokonaniu zakupu będącego podstawą otrzymania Karty Podarunkowej. Do Karty Podarunkowej Uczestnik Promocji otrzymuje potwierdzenie jej wydania wraz z informacją o kwocie doładowania.

W czasie trwania Promocji, każdy Uczestnik Promocji może skorzystać z Promocji wielokrotnie.

Przyznany przez Organizatora Przedmiot Promocji nie podlega wypłacie w pieniądzu lub wymianie na jakikolwiek inny środek płatniczy oraz ma charakter nieprzenoszalny.

Uczestnik Promocji ma prawo, a nie obowiązek skorzystania z Promocji. Nie wyłącza to uprawnienia A do wprowadzenia mechanizmu automatycznego uczestnictwa w Promocji na korzyść Uczestnika Promocji.

2.Promocja pod nazwą: „40 zł na kartę podarunkową za każde wydane 200 zł”

Przedmiotem Promocji jest możliwość skorzystania przez Uczestnika Promocji na zasadach określonych w Warunkach Promocji z Promocji, w której Uczestnik Promocji za każde wydane 200,00 zł (dwieście 00/100 złotych) otrzymuje 40 zł (czterdzieści 00/100 złotych) na kartę podarunkową A x B (dalej również: „PrzedmiotPromocji”).

Promocja obejmuje przecenione i nieprzecenione Produkty z całego asortymentu Sklepu A. z wyłączeniem:

• toreb papierowych
• kart podarunkowych
• produktów marki (…)
• produktów (…).

Udział w Promocji jest dobrowolny i bezpłatny (tzn. zakup Produktów w ramach Promocji nie wymaga poniesienia przez Uczestnika Promocji dodatkowych kosztów poza uiszczeniem Ceny Produktów podlegających Promocji).

Aby wziąć udział w Promocji, należy zawrzeć umowę sprzedaży obejmującą zakup Produktów za minimalna kwotę 200,00 zł w dowolnym Sklepie A. w Czasie trwania Promocji.

W ramach Promocji Uczestnik Promocji, który w Czasie trwania Promocji dokona zakupu Produktów za minimalną kwotę 200,00 zł uprawniony jest do otrzymania benefituw postaci Karty Podarunkowej A x B doładowanej kwotą 40 zł do wykorzystania w dowolnym sklepie sieci A lub B. W przypadku dokonania zakupu Produktów na kwotę stanowiąca wielokrotność kwoty 200,00 zł odpowiedniemu zwielokrotnieniu podlega kwota doładowania wg. zasad określonych poniżej tj. w przypadku dokonania zakupu Produktów na kwotę:

• min. 400,00 zł Uczestnik Promocji uprawniony jest do otrzymania Karty Podarunkowej A x B doładowanej kwotą 80 zł;
• min. 600,00 zł Uczestnik Promocji uprawniony jest do otrzymania Karty Podarunkowej A x B doładowanej kwotą 120 zł;
• min. 800,00 zł Uczestnik Promocji uprawniony jest do otrzymania Karty Podarunkowej A x B doładowanej kwotą 160 zł itd.

W przypadku zapłaty Kartą kwoty należności (ceny sprzedaży) mniejszej od wartości nominalnej Karty, Spółka nie zwraca klientowi różnicy. W przypadku natomiast, gdy łączna cena sprzedaży przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Kart, klient zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy pozostałą część należności za zakupione towary w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej.

Nabyte nieodpłatnie Karty podarunkowe nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę.

W przypadku sklepów stacjonarnych ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez Spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych.

Co do zasady, Spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

W przypadku sklepu internetowego sprzedaż nie jest fiskalizowana (spółka spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z fiskalizacji przy sprzedaży towarów przez internet), natomiast konsument otrzymuje dokument potwierdzający dokonanie zakupu. Dokument ten nie jest fakturą VAT w rozumieniu ustawy VAT, uprawniającą nabywcę do odliczenia podatku VAT na nabyciu towarów.

W przypadku sprzedaży towarów, za które klienci realizują płatność częściowo za pomocą Kart (wydanych nieodpłatnie), a częściowo gotówką lub kartą płatniczą (chodzi o sytuację, gdy łączna cena sprzedaż towarów przekracza wartość nominalną realizowanych przez klienta Kart), na paragonie fiskalnym każdorazowo zawarta jest informacja, jaka część należności została „uregulowana” z użyciem Karty.

Jednocześnie, dzięki stosowanemu przez Spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych zważywszy na to, iż każda Karta jest oznaczona indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania realizacji konkretnych Kart do określonych transakcji sprzedaży towarów.

Spółka posiada zatem informacje pozwalające na:

1)wskazanie transakcji, w odniesieniu do których „uregulowanie” należności nastąpiło z wykorzystaniem Kart,

2)określenie, jaka część ceny/cen za towary z tytułu zrealizowanej transakcji sprzedaży detalicznej, została „uregulowana” przy zastosowaniu Karty a jaka gotówką lub kartą płatniczą.

Spółka nalicza podatek należny z tytułu sprzedaży towarów według właściwych stawek VAT od całej wartości obrotu, przyjmując dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania, iż kwotą należną z tytułu danej sprzedaży jest suma:

a)kwoty środków pieniężnych faktycznie otrzymanej od klienta w momencie realizacji sprzedaży oraz

b)wartości zrealizowanej Karty (wykorzystanej jako „uregulowanie” należności za towary).

Oznacza to, że w przypadku, gdy cena sprzedawanych towarów wynosi, np. 150 zł, a klient dokonuje płatności w części Kartą o wartości nominalnej 50 zł, a resztę uiszcza gotówką lub kartą, wówczas Wnioskodawca przyjmuje jako cenę detaliczną brutto 150 zł. Wynika to z faktu, iż stosowany przez Spółkę system fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej każdorazowo traktuje Karty jako środek płatności, a więc w szczególności nie uwzględnia w momencie dokonania sprzedaży obniżenia ceny sprzedawanych towarów o wartość realizowanych Kart nabytych nieodpłatnie.

W konsekwencji, zarówno w systemie ewidencjonującym sprzedaż detaliczną w Spółce, jak i na wydawanych klientom paragonach czy tzw. „fakturach konsumenckich” - w przypadku sprzedaży internetowej, gdzie transakcje nie są fiskalizowane, wykazywana jest cała wartość sprzedaży i VAT należnego, bez pomniejszania tych kwot o wartość nominalną zrealizowanych Kart.

Uwzględniając szczegółowo opisany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, informują Państwo, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kart wykorzystywanych do płatności za towary w sklepach A., przy czym karty te mogły być wydane nieodpłatnie w ramach promocji organizowanych jedynie przez A. Ponadto, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie transakcje:

1)realizowane przez konsumentów niebędących podatnikami VAT („faktura konsumencka” otrzymana przez nabywcę podczas zakupu w sklepie internetowym nie uprawnia do odliczenia podatku VAT należnego po jego stronie),

2)w których klienci płacą za towary otrzymaną wcześniej w ramach promocji Kartą tylko częściowo. Oznacza to, że cena sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji jest wyższą od wartości zapłaconej Kartą.

Pytanie

1)Czy w opisanym stanie faktycznym karty podarunkowe emitowane przez Spółkę są bonami różnego przeznaczenia?

2)Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy klient dokonuje zapłaty za towary w sklepach stacjonarnych Wnioskodawcy z wykorzystaniem Karty otrzymanej nieodpłatnie, i dodatkowo dopłaca pozostałą część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów stanowi jedynie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w gotówce (lub z użyciem karty płatniczej)?

3)Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy klient dokonuje zapłaty za towary w sklepie internetowym Wnioskodawcy z wykorzystaniem Karty otrzymanej nieodpłatnie, i dodatkowo dopłaca pozostałą część należności przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów stanowi jedynie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z użyciem karty płatniczej?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1:

Karty podarunkowe emitowane przez Spółkę stanowią bony różnego przeznaczenia.

Pytanie 2 i 3:

Podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowiła wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą gotówki lub karty płatniczej pomniejszona o wartość podatku. Ponadto, biorąc pod uwagę, że posiadacz Karty będzie mógł nabywać towary opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwota ww. dopłaty powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości tych towarów, a tym samym proporcjonalnie do poszczególnych stawek podatku VAT.

Uzasadnienie - pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy o VAT przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy o VAT emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy o VAT przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy o VAT „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy o VAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy o VAT faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy o VAT jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

W myśl art. 8b ust. 1 ustawy o VAT faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W myśl art. 8b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zatem, bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

W tym miejscu należy również przywołać wyrok z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-637/20 Skatteverket v. DSAB Destination Stockholm AB, w którym Trybunał orzekł, że art. 30a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że instrument, który przyznaje uprawnionemu prawo do korzystania z różnych usług w danym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, może stanowić "bon" w rozumieniu art. 30a pkt 1 tej dyrektywy, nawet jeśli ze względu na ograniczony termin ważności tego instrumentu przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług. Wspomniany instrument stanowi "bon różnego przeznaczenia" w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy, ponieważ podatek od wartości dodanej należny z tytułu tych usług nie jest znany w chwili emisji bonu.

Jak wynika z orzeczenia, dla TSUE punktem wyjściowym do wydania rozstrzygnięcia było ustalenie przesłanek, jakie powinny wystąpić aby dany instrument mógł zostać uznany za "bon" w świetle brzmienia art. 30a pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

TSUE wskazał, że aby uznać dany instrument za bon, należy po pierwsze ustalić, czy takiemu instrumentowi towarzyszy obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Po drugie należy zbadać, czy wspomniany instrument lub związana z nim dokumentacja określają, jakie towary mają zostać dostarczone lub jakie usługi mają być świadczone lub czy została w nim określona tożsamość ich potencjalnych dostawców lub usługodawców (pkt 21 wyroku).

Jak wynika z powyższego wyroku TSUE, spełnienie powyższych warunków wystarczy, aby dany instrument mógł zostać uznany za "bon" w świetle brzmienia art. 30a pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Może to prowadzić do wniosku, że przy analizie i ocenie danego instrumentu nie jest istotne spełnienie kryteriów takich jak wskazywał w postępowaniu szwedzki organ podatkowy, tj.:

• posiadania określonej wartości nominalnej,
• określenia konkretnego rodzaju towarów/usług,
• uzależnienia limitu kwotowego karty ze stosunkowo krótkim terminem ważności (co może sugerować, że faktycznie został przyznany rabat na skorzystanie z oferty).

Zdaniem Trybunału, skoro:

1)karta pozwala na dostęp do różnych usług, które podlegają różnym stawkom VAT lub są z niego zwolnione, oraz

2)nie można z góry przewidzieć, jakie usługi zostaną wybrane przez uprawnionego z tytułu tej karty w chwili jej emisji, co wyklucza jej kwalifikację jako "bonu jednego przeznaczenia",

to należy ją zakwalifikować jako "bon różnego przeznaczenia" (pkt 31 wyroku).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać ze emitowane przez Spółkę karty podarunkowe stanowią bony różnego przeznaczenia.

Uzasadnienie - pytanie nr 2 i 3

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitej zapłaty przez klienta Kartą otrzymaną nieodpłatnie i dopłaty pozostałej części należności.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1)wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

2)wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1)wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

2)wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Ze względu na fakt, że wydanie przez Spółkę Kart będzie następowało - co do zasady - w zamian za dokonanie wcześniejszych zakupów przez klienta w placówce Spółki (warunki, jakie muszą być spełnione przez klienta, aby mógł otrzymać Kartę, różnią się w zależności od konkretnej akcji promocyjnej) i będzie miało miejsce w ramach przeprowadzanych działań promocyjnych, zmierzających do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki, to należy stwierdzić, że Karty te zostaną wydane klientom nieodpłatnie.

Ponadto, w momencie realizacji w całości Karty, klient dokonując zakupów towarów z wykorzystaniem tej Karty (przekazanej mu nieodpłatnie), których łączna wartość przekracza wartość nominalną posiadanej Karty, będzie zobowiązany do dopłaty pozostałej części należności gotówką lub kartą płatniczą. Tym samym, mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w tej sytuacji mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

Zatem mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia będzie, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydawane Karty stanowią bony różnego przeznaczenia. Spółka wydaje je klientowi nieodpłatnie, nie otrzymując od klienta jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z ich przekazaniem. Zatem w przedmiotowym przypadku podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT, który odnosi się do wynagrodzenia zapłaconego za bon, gdyż klient otrzymuje bon nieodpłatnie, ani też na podstawie art. 29a ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT odnoszącego się do sytuacji, w przypadku której brak jest informacji o tym, ile zapłacono za dany bon różnego przeznaczenia - w rozpatrywanej sprawie Spółka ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów rozprowadzanych nieodpłatnie do określonych transakcji sprzedaży towarów.

Ponadto ze względu na odpłatność dostawy towarów w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1c ustawy o VAT. Tym samym na podstawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania będzie w tym konkretnym przypadku stanowiła wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że posiadacz Karty będzie mógł nabywać różnego rodzaju towary opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwota ww. dopłaty powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości tych towarów, a tym samym proporcjonalnie do poszczególnych stawek podatku VAT.

Organy podatkowe w wydanych interpretacjach potwierdziły powyższe stanowisko podatników, przykładowo w interpretacjach nr 0112-KDIL3.4012.286.2023.2.AK z 25 września 2023 r. oraz nr 0114-KDIP1-3.4012.297.2019.1.JG z 27 września 2019 r.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy klient dokonuje zapłaty za towary w sklepach Wnioskodawcy z wykorzystaniem Kart podarunkowych otrzymanych nieodpłatnie, które są realizowane w całości i dodatkowo dopłaca pozostałą część należności w gotówce lub przy pomocy karty płatniczej, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez klienta za pomocą innych środków płatniczych pomniejszona o wartość podatku. Ponadto, biorąc pod uwagę, że posiadacz Karty podarunkowej będzie mógł nabywać różnego rodzaju towary opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwota ww. dopłaty powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości tych świadczeń, a tym samym proporcjonalnie do poszczególnych stawek podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.