Wydawanie interpretacji w zakresie ustalenia czy skutków podatkowy związanych z zawarciem umowy konsorcjum.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

- Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku przewidzianego w Umowie Konsorcjum (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

- Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, które przypadają na Lidera Konsorcjum zgodnie z Umową Konsorcjum (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2);

- Wnioskodawca ponosząc wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego mógł ująć je w kosztach uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5);

- Wnioskodawca wystawiając na rzecz Członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową (w związku z poniesieniem kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego) winien rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6);

- Wnioskodawca w związku z nałożeniem przez Zamawiającego na Konsorcjum kary umownej ze względu na zaniedbania Członka Konsorcjum 1, będzie uprawniony do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7);

- kara umowna, którą Wnioskodawca na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na Członka Konsorcjum 1 będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Opis stanu faktycznego

M. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Lider Konsorcjum”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ponadto Spółka w świetle ustawy o VAT jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2022 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum na podstawie, której z dwoma innymi podmiotami (Członek Konsorcjum 1 i Członek Konsorcjum 2) zobowiązała się do wykonania zadania zleconego przez Zamawiającego (dostawa suwnicy bramowej wraz z wykonaniem podtorza).

Spółka w niniejszym przedsięwzięciu pełniła rolę Lidera Konsorcjum reprezentującego wszystkich Członków Konsorcjum przed Zamawiającym. Członkowie Konsorcjum udzielili Liderowi pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich spraw związanych z realizacją celu Konsorcjum, m.in. do podpisania kontraktu z Zamawiającym, wystawiania faktur sprzedażowych na rzecz Zamawiającego oraz do reprezentowania Konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia.

Ponadto w umowie wskazano prawa i obowiązki Stron. Do wspólnych obowiązków uczestników Konsorcjum należało m.in.:

- wykonywanie wszelkich czynności związanych z przygotowaniem oferty,

- wykonanie z należytą starannością zawartej umowy,

- wzajemne informowanie o wszelkich okolicznościach, przeszkodach i nieprawidłowościach związanych z wykonaniem postanowień umowy,

- dokonywanie odbiorów technicznych z przedstawicielami Zamawiającego,

- udział w odbiorach technicznych.

Dodatkowo umowa przewidywała szereg działań przypisanych do konkretnego członka konsorcjum. Lider Konsorcjum był zobowiązany do:

- kompletnego przygotowania oferty,

- wniesienia wadium,

- składania zapytań do Zamawiającego,

- podejmowania niezbędnych czynności, w tym oświadczeń woli w związku z uczestnictwem w postępowaniu oraz realizacji postanowień umowy z Zamawiającym,

- utrzymywania kontaktu z Zamawiającym,

- zawarcia umowy z Zamawiającym.

Członkowie Konsorcjum byli zobowiązani do:

- współpracy przy opracowaniu i składaniu oferty,

- udostępnienia na potrzeby Konsorcjum referencji, certyfikatów i zezwoleń wymaganych przez Zamawiającego,

- zawarcia umowy na ubezpieczenie OC w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej,

- opracowania niezbędnej dokumentacji i realizowania usług zgodnie z umową,

- wystawiania Liderowi faktur cząstkowych w oparciu o częściowe i końcowe protokoły odbioru podpisane przez Zamawiającego,

- udziału w odbiorach technicznych,

- innych prac niezastrzeżonych dla Lidera Konsorcjum, niezbędnych do należytego wykonania zamówienia.

Dodatkowo Lider Konsorcjum oraz Członkowie Konsorcjum zawarli aneks do powyższej umowy, w którym dokonano podziału prac Konsorcjum.

Członek Konsorcjum 1 był:

- zobowiązany do zgromadzenia ofert podwykonawców, które winien przedłożyć Liderowi Konsorcjum,

- zobowiązany do koordynowania dostaw oraz zamówień zgodnie z przedstawioną wyceną/ofertą do Lidera Konsorcjum na etapie ofertowania/wyceniania projektu,

- odpowiedzialny za towar i usługi (terminowość, zgodność z wymogami, kontrola jakości w szczególności samej suwnicy).

Członek Konsorcjum 2 był:

- odpowiedzialny za montaż suwnicy bramowej (dostawa elementów na teren budowy do rozruchu i prób obciążeniowych, koordynacja montażu, przygotowanie dokumentacji pomontażowej, nadzór nad kooperantami biorącymi udział w montażu).

Lider Konsorcjum był zobowiązany do

- pełnienia funkcji Lidera Konsorcjum,

- finansowania (podwykonawcy, towary),

- nadzorowania realizowanych prac.

Realizacja zlecenia na rzecz Zamawiającego odbywała się w dwóch etapach.

Etap I - wykonanie torowiska

W pierwszym etapie Lider Konsorcjum dokonał zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania torowiska - wartość tych materiałów i usług została ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto w pierwszym etapie Członek Konsorcjum 1 wystawił na rzecz Lidera Konsorcjum dwie faktury VAT - pierwsza z nich dokumentowała wykonanie obiektu budowlanego (wykonanie podsypki pod torowisko), a druga usługę transportową - obie faktury zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki.

Realizacja tego etapu przebiegła bez zakłóceń. Faktura VAT za etap I dotyczący wykonania torowiska podsuwnicowego została wystawiona przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w 2022 r.

Etap II - dostawa, montaż, uruchomienie oraz odbiór suwnicy

Lider Konsorcjum dokonał zakupu towarów i materiałów potrzebnych do realizacji tego etapu - wydatki te zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Realizacja tego etapu była problematyczna, dlatego Wnioskodawca poniżej przedstawia opis zdarzeń, które miały miejsce w trakcie realizacji etapu II.

1. Dostarczenie suwnicy na teren zakładu Zamawiającego

Po dostarczeniu suwnicy na teren zakładu Zamawiającego wykryto nieprawidłowości związane z powłoką malarską.

2. Przewiezienie suwnicy do miejsca prowadzenia działalności przez Kooperanta

Suwnica została przewieziona do kooperanta (podmiot współpracujący z Liderem Konsorcjum) celem wykonania nowej, prawidłowej powłoki malarskiej. W trakcie wykonywania nowej powłoki zdiagnozowano problem ze spoinami wykonanymi na konstrukcji suwnicy. Dlatego też niezależna, posiadająca niezbędne certyfikaty firma wykonała badania nieniszczące, które potwierdziły problem ze spoinami suwnicy. W konsekwencji powyższego zapadła decyzja o wykonaniu niezbędnych napraw (wycięcie starych i wykonanie nowych spoin w konstrukcji suwnicy oraz wykonanie nowej powłoki malarskiej).

3. Ponowne przewiezienie konstrukcji suwnicy na teren zakładu Zamawiającego

Po przewiezieniu suwnicy Członek Konsorcjum 1 wystawił na rzecz Lidera Konsorcjum fakturę VAT za usługę rozładunku elementów suwnicy - faktura ta nie została uznana przez Spółkę (odesłano ją do Członka Konsorcjum 1 jako niezasadną, bowiem ponowny transport był konieczny ze względu na zaniedbanie Członka Konsorcjum 1.)

4. Montaż suwnicy

Podczas montażu stwierdzono nieprawidłowości w projekcie i wykonaniu części elektrycznej, mechanicznej i konstrukcji suwnicy. Lider Konsorcjum po przeanalizowaniu dokumentacji dostarczonej przez Członka Konsorcjum 1 stwierdził w niej rażące błędy. Po bezskutecznym wezwaniu Członka Konsorcjum 1 do przesłania poprawnej dokumentacji wymaganej przez Urząd Dozoru Technicznego, Lider Konsorcjum podjął decyzję o wykonaniu nowej dokumentacji - zarówno w części elektrycznej, mechanicznej jak i wykonania kompletnej dokumentacji niezbędnej do zgłoszenia suwnicy do UDT. Konsekwencją zmian w dokumentacji była konieczność adaptacji suwnicy będącej jej przedmiotem, co wiązało się przede wszystkim z zakupem nowych części elektrycznych oraz wprowadzeniem zmian w konstrukcji. Wnioskodawca podkreśla, że za nadzór nad realizacją części zadania obejmującej zakup suwnicy, koordynację i nadzór nad wytworzeniem suwnicy w Turcji oraz jej transport wraz z pełną dokumentacją odpowiedzialny był Członek Konsorcjum 1. W konsekwencji jego nierzetelności, nabyte urządzenie nie spełniało norm unijnych, a termin na realizację zlecenia już upłynął. Dlatego też Lider Konsorcjum podjął decyzję o dokonaniu naprawy urządzenia i dostosowaniu go do wymagań Zamawiającego oraz UDT informując na bieżąco Członków Konsorcjum.

5. Naprawa suwnicy

Na tym etapie Lider Konsorcjum był wspierany przez Członka Konsorcjum 2, który dokonał zakupu materiałów, zorganizował usługi związane z pracą zwyżki, dźwigów oraz urządzeń pomocniczych przy montażu. Członek Konsorcjum 2 nabywając te materiały i usługi wystawił na rzecz Lidera Konsorcjum dwie faktury VAT. Lider Konsorcjum podkreśla, że scedowanie obowiązku nabycia części materiałów i usług na Członka Konsorcjum 2 było podyktowane wysokim priorytetem realizacji zlecenia (termin realizacji zlecenia na tamten moment już upłynął). Członek Konsorcjum 2 również działa w tej branży, co pozwoliło mu na zakup towaru w atrakcyjnych cenach z krótkim terminem realizacji dostawy. Spółka zdecydowała się scedować obowiązek pozyskania tych materiałów na Członka Konsorcjum 2 ze względu na termin realizacji zlecenia - w interesie Spółki i Konsorcjum było pozyskanie tych materiałów w jak najkrótszym czasie. Faktury wystawione przez Członka Konsorcjum 2 zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodu Spółki. Lider Konsorcjum ujął w kosztach uzyskania przychodu również pozostałe wydatki poniesione na naprawę urządzenia.

6. Odbiór suwnicy i zakończenie zlecenia

Po zakończeniu prac Urząd Dozoru Technicznego dokonał odbioru suwnicy. Po zakończeniu wszelkich prac i pozytywnym odbiorze suwnicy Lider Konsorcjum wystawił na rzecz Zamawiającego fakturę VAT dokumentującą wynagrodzenie za drugi etap. Wystawiona faktura VAT obejmowała całe wynagrodzenie należne Spółce i pozostałym Członkom Konsorcjum - jej wartość netto została wykazana w 2023 jako przychód podatkowy Spółki. Dodatkowo Lider Konsorcjum wskazuje, że realizacja zlecenia na rzecz Zamawiającego stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Po zakończeniu projektu Lider Konsorcjum w porozumieniu z Członkiem Konsorcjum 2 wystawił na rzecz Członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową obejmującą wszystkie dodatkowe koszty związane z naprawą urządzenia, które były konieczne do pozytywnego odbioru UDT oraz Zamawiającego (Spółka wartość noty wykazała jako przychód podatkowy 2023 r.)

Jednocześnie Spółka podkreśla, że do jej obowiązków należał zakup materiałów i usług wymaganych do realizacji zamówienia, a wartość faktur wystawionych przez Członków Konsorcjum na rzecz Spółki stanowi znikomy % kosztów poniesionych w związku z realizacją zlecenia. Rolą Członków Konsorcjum był nadzór nad realizacją zamówienia zgodnie z ww. zakresem.

Ponadto Lider Konsorcjum odliczał podatek VAT od faktur zakupowych - wystawionych zarówno przez Członków Konsorcjum jak i zewnętrznych dostawców/usługodawców.

Dodatkowo ze względu na opóźnienia w realizacji etapu II Zamawiający nałożył na Lidera Konsorcjum karę umowną za opóźnienia (dostarczono notę obciążeniową). Lider Konsorcjum wprowadził notę do ksiąg rachunkowych, a jej ciężar na podstawie kolejnej noty obciążeniowej został przeniesiony na Członka Konsorcjum 1, ponieważ problemy z realizacją tego etapu były wynikiem jego zaniedbań. Kara umowna nałożona przez Zamawiającego nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów Lidera Konsorcjum.

Jednocześnie nota obciążeniowa z karą umowną wystawiona na rzecz Członka Konsorcjum 1 nie została ujęta w przychodach podatkowych Lidera. Ponadto Lider Konsorcjum wskazuje, że przeciwko Członkowi Konsorcjum 1 zostało wytoczone powództwo sądowe, bowiem podmiot ten nie wywiązał się ze swoich zobowiązań wynikających z zawartej umowy.

Roszczenie sporne wobec Członka Konsorcjum 1 obejmuje zarówno wartość noty obciążeniowej dokumentującej koszty naprawy urządzenia jak również notę obciążeniową, którą na Członka Konsorcjum 1 przeniesiono karę umowną za jego zaniedbania.

Zysk z umowy konsorcjum nie został rozdysponowany, bowiem jego rozliczenie miało nastąpić dopiero po uwzględnieniu wszystkich kosztów.

W umowie przyjęto następujący podział zysku: Lider Konsorcjum 40%, Członkowie Konsorcjum po 30%. W związku z poniesieniem dodatkowych kosztów (naprawa suwnicy oraz kara umowna) przedsięwzięcie to nie wygenerowało zysku, więc nie dojdzie do jego podziału.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 28 sierpnia 2024 r., doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i odpowiedzieli na zadane pytania w następujący sposób:

- Na pytanie, czy Członkowie Konsorcjum wspólnie partycypują (uczestniczą) w osiąganych przychodach i poniesionych kosztach przez Konsorcjum?

- Jeżeli tak, to w jakich częściach w stosunku do przychodów i kosztów i czy proporcje (części) te wynikają z zawartej umowy Konsorcjum? (proszę określić procentowo lub ułamkowo)

- Jeżeli nie, to w jaki sposób następuje podział przychodów i kosztów ponoszonych przez poszczególnych Członków Konsorcjum i czy wynika on z umowy Konsorcjum?

Odpowiedzieli Państwo: Członkowie Konsorcjum wspólnie uczestniczą w kosztach związanych z realizacją przedsięwzięcia. Jednocześnie umowa Konsorcjum nie zawiera zapisów umownych w zakresie podziału przychodów (uwzględniono jedynie zapisy dotyczące podziału zysku).

Podział kosztów odbywa się na podstawie zapisów umownych. Każdy z Członków Konsorcjum był zobowiązany do poniesienia określonej grupy kosztów - nie dokonano podziału procentowego czy kwotowego. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum każdy z Członków Konsorcjum winien ponosić koszty związane z realizacją swojego zakresu Zamówienia. Jednocześnie w umowie Konsorcjum wskazano, że Lider Konsorcjum był zobowiązany do sfinansowania usług podwykonawców oraz zakupu niezbędnych towarów. Z kolei Członkowie Konsorcjum odpowiadali za nadzór nad wykonaniem Zamówienia, co wiązało się z ponoszeniem kosztów pracy i nadzoru nad realizacją.

W związku z tym, iż w umowie Konsorcjum zawarto zapis odnoszący się wyłącznie do podziału zysku Konsorcjum, to Wnioskodawca po realizacji Zamówienia rozpoznał przychód w 100% wartości netto wynikającej z faktury.

- Na pytanie, czy w umowie Konsorcjum określono, że każdy z Członków Konsorcjum osiąga przychody oraz ponosi koszty w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez danego Członka udziałowi w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia?

Odpowiedzieli Państwo: Nie, umowa nie zawiera takiego zapisu. Podział przychodu nie został określony w umowie Konsorcjum. Z kolei zasady ponoszenia kosztów wynikały z obowiązków danego Członka Konsorcjum - dany Członek Konsorcjum ponosił koszty związane z realizacją jego etapu Zamówienia, a dodatkowo Lider Konsorcjum opłacał podwykonawców oraz zakup materiałów.

- Na pytania, czy w umowie Konsorcjum ustalono, że wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego będą ponoszone przez Wnioskodawcę (Lidera Konsorcjum)?

Odpowiedzieli Państwo: Nie, umowa nie zawiera takiego zapisu, bowiem poniesione wydatki mają charakter pozaplanowy - ich poniesienie było konieczne ze względu na komplikacje w realizacji Zamówienia, a zawarta umowa takowych nie przewidywała.

W umowie Konsorcjum wskazano, że odpowiedzialność za etap związany z wykonaniem suwnicy spoczywała na Członku Konsorcjum 1. Jednakże w związku z licznymi zaniedbaniami i nieterminowością Członka Konsorcjum 1 oraz faktem, iż to Wnioskodawca odpowiadał przed Zamawiającym podjęto decyzję o poniesieniu wspomnianych kosztów. Decyzja ta była jedynym racjonalnym działaniem, bowiem pozwoliła zmniejszyć ryzyko dalszych nieprawidłowości oraz zmniejszyć opóźnienie w realizacji Zamówienia.

- Na pytanie, czy ww. wydatki oraz ponoszone z tego tytułu przychody będą rozliczone przez Wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia?

Odpowiedzieli Państwo: Jeśli stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe, to Spółka rozpozna przychód w proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku. Jednocześnie sposób rozliczania kosztów nie będzie odzwierciedlać udziału w zysku, bowiem w Umowie Konsorcjum przyjęto inny sposób rozliczania kosztów.

Pytania

 1. Czy Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku przewidzianego w Umowie Konsorcjum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

 2. Czy Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 5 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, tj. kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, które przypadają na Lidera Konsorcjum zgodnie z Umową Konsorcjum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

 3. Czy Wnioskodawca ponosząc wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego mógł ująć je w kosztach uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

 4. Czy Wnioskodawca wystawiając na rzecz członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową (w związku z poniesieniem kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego) winien rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

 5. Czy Wnioskodawca w związku z nałożeniem przez Zamawiającego na Konsorcjum kary umownej ze względu na zaniedbania Członka Konsorcjum 1, będzie uprawniony do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

 6. Czy kara umowna, którą Wnioskodawca na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na Członka Konsorcjum 1 będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenie przychodu Konsorcjum winno nastąpić z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT - Spółka winna rozpoznać przychód proporcjonalnie do przypadającego jej udziału w zysku.

Ad 2.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie jest uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych 100% wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców, bowiem taki podział ponoszenia kosztów wynika z Umowy Konsorcjum.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki wskazane w pytaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem koszty te spełniają wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i jednocześnie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Ad 4.

Przeniesienie ciężaru kosztów wskazanych w pytaniu na Członka Konsorcjum 1 zobowiązuje Wnioskodawcę do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tych środków.

Ad 5.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ujęcie w księgach rachunkowych noty obciążeniowej dotyczącej kary umownej, będącej wynikiem zaniedbań Członka Konsorcjum 1 pozwala na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu w dacie zaksięgowania noty, jeśli zostaną spełnione warunki z art. 15 ust.1 ustawy o CIT. Wnioskodawca zauważa, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych za nierzetelność Członka Konsorcjum 1, a samo uregulowanie kary leży również w interesie Wnioskodawcy.

Ad 6.

Uregulowanie kary umownej przez Członka Konsorcjum 1 będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tych środków.

Uzasadnienie Ad 1 i 2

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi regulacjami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych wydatków, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek został właściwie udokumentowany,

- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, podatnik ma prawo uwzględnić wydatki w kosztach uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Ponadto wydatki te nie mogą być wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału).W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z powyższych regulacji przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis ten wskazuje również na domniemanie równych udziałów w zysku, o ile brak jest przeciwnego dowodu.

W związku z tym, że Umowa Konsorcjum zawiera zapisy dotyczące podziału zysku oraz ponoszenia kosztów, przesłanka stosowania domniemania równego udziału w zysku nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie - Spółka wystawiając fakturę na rzecz Zamawiającego winna rozpoznać przychód proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (40%). Spółka po wystawieniu faktury na rzecz Zamawiającego rozpoznała przychód w 100% wartości netto faktury.

Jeśli stanowisko Spółki zostanie uznane za prawidłowe Spółka dokona korekty przychodu.

Jednocześnie mając na uwadze art. 5 ust. 2 ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zapisów Umowy Konsorcjum.

W tej natomiast wskazano, że to Spółka jest zobowiązana do finansowania podwykonawców i towarów, w konsekwencji tego Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zarówno w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty trzecie (tzn. dostawcy/usługodawcy, którzy nie są uczestnikami Konsorcjum) jak również tymi wynikającymi z dokumentów księgowych wystawionych przez Członków Konsorcjum na rzecz Spółki.

Spółka podkreśla, że zgodnie z postanowieniami umowy po zakończeniu inwestycji była uprawniona do otrzymania 40% zysku, ale jednocześnie obowiązek ponoszenia kosztów materiałów i podwykonawców spoczywa wyłącznie na niej.

Dlatego też wszystkie faktury zakupowe wystawione przez podmioty trzecie są wystawione na Spółkę, a ponadto Członkowie Konsorcjum są uprawnieni do obciążenia Spółki wydatkami nabytych materiałów i usług, które były konieczne do realizacji usług.

Tutaj należy zauważyć, że strony Umowy Konsorcjum mogą dowolnie kształtować podział zysku oraz kosztów. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1061/22 wskazując: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w świetle uzgodnienia partnerów Konsorcjum zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji budowlanej, to organ interpretacyjny nie może odmawiać mu prawa do uwzględnienia całości poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (przy niespornym założeniu, że spełnione będą przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zachodzi wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak podano we wniosku, Partner Wnioskodawcy wnosi do wspólnego przedsięwzięcia działkę, zaś wkładem Wnioskodawcy (Lidera) jest realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej przez Partnera. Wydatki jakie wnioskodawca w związku z tym ponosi, będące jego wkładem inwestycyjnym, obciążające go ekonomicznie, powinny być w całości (tj. bez stosowania jakiejkolwiek proporcji) uznane za jego koszt uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).”

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD, w której czytamy: „Skoro Konsorcjanci ustalili w Umowie Konsorcjum, zadania jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wymagane nakłady oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych przez Konsorcjantów to wskazane postanowienie umowy jest wiążące zarówno do podziału przychodów jak i kosztów. Zatem, skoro opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, to Zainteresowani, dla celów podatku CIT powinni rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z zasad ustalonych w Umowie Konsorcjum.”

Ad 3.

Jak wynika z analizowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik jest uprawniony do pomniejszenia przychodów o wszelkie poniesione wydatki, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto należy pamiętać, iż wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i musi spełnić określone warunki (opisano je w Ad 1 i 2).

Wprawdzie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Na podstawie powyższej regulacji ustawodawca nakazuje wyłączyć z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania nałożone na podatnika w związku z wadliwością dostarczonych towarów lub wykonanych usług.

Należy jednak zauważyć, że koszty naprawy urządzenia oraz wykonania niezbędnej dokumentacji nie stanowią kary umownej ani odszkodowania.

W ocenie Wnioskodawcy, należy je raczej utożsamić z kosztami wykonania zastępczego, do których nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ponadto Spółka zaznacza, że wydatek na naprawę urządzenia oraz wykonania niezbędnej dokumentacji spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po pierwsze jego poniesienie jest prawidłowo udokumentowane - Spółka posiada faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z naprawą urządzenia.

Ponadto wydatek ten został poniesiony przez Spółkę i ma charakter definitywny - naprawy urządzenia zostały sfinansowane ze środków Spółki, które nie zostaną Spółce zwrócone.

Wątpliwości nie budzi również to, że wydatek ten był związany z działalnością Spółki - ta dokonała naprawy urządzenia w związku z realizacją zamówienia, które było wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Naprawa tego urządzenia była konieczna do zakończenia projektu, co było konieczne do osiągnięcia przychodu. Nadto Spółka wskazuje, że ze względu na krótki termin zakończenia projektu oraz nierzetelność Członka Konsorcjum nie mogła zwlekać z naprawą urządzenia, bowiem zwłoka wiązała się z ryzykiem nałożenia kar umownych na Konsorcjum, a jednocześnie było wysoce prawdopodobne, że Członek Konsorcjum 1 nie wywiąże się ze swoich obowiązków.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż była uprawniona do ujęcia wydatków na naprawę urządzenia oraz wykonania niezbędnej dokumentacji w kosztach uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano katalog zamknięty przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodu podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym na uwagę zasługuje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że z powyższego przepisu wynikają dwie przesłanki warunkujące niepodatkowy charakter przysporzenia w postaci zwróconego innego wydatku:

 a) wydatek nie został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu;

 b) wydatek został zwrócony podatnikowi. Innymi słowy, na gruncie ww. przepisów w sytuacji, gdy dany wydatek nie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, również zwrot takiego wydatku bądź jego części powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie powinien wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, iż koszty naprawy urządzenia oraz wykonania niezbędnej dokumentacji mogły stanowić dla Lidera Konsorcjum koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Dlatego też, jeśli Członek Konsorcjum 1 uiści na rzecz Spółki kwotę wynikającą z noty obciążeniowej, to Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy.

Jak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym przepisem przychód podatkowy co do zasady powstaje w dacie zaistnienia pierwszej z następujących okoliczności: wykonanie usługi, wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku Spółki przychód podatkowy nie może powstać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem Spółka nie świadczy na rzecz Członka Konsorcjum 1 usługi, nie wystawiła faktury VAT ani nie otrzymała tej należności.

Dlatego też Spółka ustalając moment powstania przychodu winna odnosić się do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który stanowi: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na podstawie powyższej regulacji Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w dacie otrzymania zapłaty przez Członka Konsorcjum 1. Jeśli stanowisko Spółki zostanie uznane za prawidłowe to Spółka skoryguje przychód wykazany na podstawie noty obciążeniowej wystawionej na rzecz Członka Konsorcjum 1.

Ad 5.

Z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając czy kara umowna może być kosztem należy uwzględniać również okoliczności nałożenia kary umownej. Tutaj należy zauważyć, że kara jest wynikiem zaniedbań Członka Konsorcjum 1.

Jednocześnie stroną rozliczeń z Zamawiającym każdorazowo jest Spółka, a więc to ona otrzymała notę obciążeniową, pomimo tego, że nałożenie kary nie było wynikiem jej działań. Dodatkowo opłacenie kary umownej będzie w interesie Spółki, bowiem nota obciążeniowa zawiera dane Spółki, a więc zwłoka z zapłatą kary może generować dodatkowe koszty w postaci odsetek, które również obciążą Spółkę. Ponadto zapłata kary jest konieczna ze względu na dbanie o relacje biznesowe z Zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kary umownej nałożonej przez Zamawiającego. Spółka jako Lider Konsorcjum nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych ze względu na nierzetelność Członka Konsorcjum 1, a jednocześnie poniesienie tego wydatku jest konieczne ze względu na zminimalizowanie kolejnych kosztów (np. odsetek) oraz zachowanie dobrych relacji biznesowych. Dodatkowo Spółka zaznacza, że zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nastąpi po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1. Wnioskodawca uważa, że kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, czyli ujęcia noty obciążeniowej, co wnika ze stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2020 r. (Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.909.2016.10.JKT):

„Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że kara umowna spełnia przesłanki zaliczenia jej do koszów uzyskania przychodów (.,.)Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, jest bowiem, jak wyżej wskazano, dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku/innego dokumentu (...)”.

Podsumowując - Spółka ujmując w księgach rachunkowych notę obciążeniową dotyczącą kary umownej nałożonej przez Zamawiającego będzie uprawniona do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1.

Ad 6.

W przypadku przeniesienia kary umownej na Członka Konsorcjum 1, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na zasadach opisanych w Ad 4. W związku z tym, iż kara umowna będzie mogła stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, to wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, co skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu. Jednocześnie przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania tych środków od Członka Konsorcjum 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061),

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2 budzi kwestia ustalenia czy:

- Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatkowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku przewidzianego w Umowie Konsorcjum;

- Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, które przypadają na Lidera Konsorcjum zgodnie z Umową Konsorcjum.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa opiera się m.in. na określeniu praw i obowiązków Stron, wzajemnym współdziałaniu, wzajemnej konsultacji. Członkowie Konsorcjum wspólnie uczestniczą w kosztach związanych z realizacją przedsięwzięcia. W Umowie przyjęto również podział zysku: Lider Konsorcjum 40%, Członkowie Konsorcjum po 30%.

Zatem, skoro opisana we wniosku Umowa stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 1, że Spółka powinna rozpoznać przychód proporcjonalnie do przypadającego jej udziału w zysku.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Nie można się jednak zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 2, że uprawniona do ujęcia w kosztach podatkowych 100% wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców, bowiem taki podział ponoszenia kosztów wynika z Umowy Konsorcjum.

Z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT wynika, że przychody m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku w umowie konsorcjum przyjęto następujący podział zysku: Lider 40%, Członkowie Konsorcjum po 30%. Zatem w umowie wskazano proporcję do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że taka zasada, a więc ww. proporcja powinna odpowiednio mieć zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach umowy konsorcjum. Nie ma znaczenia w tym względzie, że w umowie konsorcjum przyjęli Państwo, że każdy z członków konsorcjum winien ponosić koszty związane z realizacją swojego zakresu zamówienia i nie dokonano podziału procentowego czy kwotowego. Skoro bowiem art. 5 ust. 1 i 2 wskazuje na proporcjonalne rozliczenie w stosunku do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia, to wskazuje jednolite zasady dla rozliczania zarówno przychodów jak i kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem, wydatki ponoszone przez Lidera w postaci wydatków ponoszonych na nabycie materiałów i usług podwykonawców będą mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a nie w całości.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) budzi kwestia ustalenia czy Wnioskodawca ponosząc wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego mógł ująć je w kosztach uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać należy, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia strony powinny stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia.

Kosztem jest bowiem wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością, a jego poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego. Powyższe wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę poza Umową Konsorcjum w celu możliwie jak najszybszego wykonania Zlecenia oraz w celu zapobiegnięciu dodatkowym kosztom.

W umowie Konsorcjum wskazano, że odpowiedzialność za etap związany z wykonaniem suwnicy spoczywała na Członku Konsorcjum 1. Jednakże w związku z licznymi zaniedbaniami i nieterminowością Członka Konsorcjum 1 oraz faktem, iż to Wnioskodawca odpowiadał przed Zamawiającym podjęto decyzję o poniesieniu wspomnianych kosztów. Decyzja ta była jedynym racjonalnym działaniem, bowiem pozwoliła zmniejszyć ryzyko dalszych nieprawidłowości oraz zmniejszyć opóźnienie w realizacji Zamówienia. Po zakończeniu projektu Lider Konsorcjum w porozumieniu z Członkiem Konsorcjum 2 wystawił na rzecz Członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową obejmującą wszystkie dodatkowe koszty związane z naprawą urządzenia, które były konieczne do pozytywnego odbioru UDT oraz Zamawiającego.

Zatem, z wniosku wynika, że wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego zostały poniesione poza Umową Konsorcjum i nie będą rozliczane w ramach wspólnego przedsięwzięcia, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonał prac, które były w gestii Członka Konsorcjum 1 i poniósł z tego tytułu wydatki, aby zmniejszyć ryzyko dalszych nieprawidłowości oraz zmniejszyć opóźnienie w realizacji Zamówienia i tym samym wywiązać się z realizacji tego Zamówienia, a następnie obciążył tymi kosztami Członka Konsorcjum 1, to wskazać należy, że wydatki te będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zwrotu tych kosztów od Członka Konsorcjom 1.

Zatem zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że będziecie uprawnienia do ujęcia ww. wydatków na naprawę urządzania oraz wykonania niezbędnej dokumentacji w kosztach uzyskania przychodów. Nie mniej jednak należy te koszty powiązać bezpośrednio z uzyskaniem przychodu z tytułu zwrotu tych kosztów od Członka Konsorcjum 1.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) budzi kwestia ustalenia czy Wnioskodawca wystawiając na rzecz członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową (w związku z poniesieniem kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego) winien rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z wniosku wynika, że poniesienie kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego są związane z działalności Wnioskodawcy oraz zabezpieczeniu źródła przychodów. Lider Konsorcjum w wyniku zaniedbań Członka Konsorcjum 1 poniósł w porozumieniu z Członkiem 2 ww. wydatki. Po zakończeniu projektu Lider Konsorcjum w porozumieniu z Członkiem Konsorcjum 2 wystawił na rzecz Członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową obejmującą wszystkie dodatkowe koszty związane z naprawą urządzenia, które były konieczne do pozytywnego odbioru UDT oraz Zamawiającego.

Z powyższego wynika, że wystawiając na rzecz Członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową nie doszło do wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego.

Zatem, wystawiając na rzecz członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową (w związku z poniesieniem kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego) Wnioskodawcę winien rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 5 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) budzi kwestia ustalenia czy Wnioskodawca w związku z nałożeniem przez Zamawiającego na Konsorcjum kary umownej ze względu na zaniedbania Członka Konsorcjum 1, będzie uprawniony do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wymienił, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ponadto, uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 106 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Organu, kwota kary umownej z tytułu opóźnienia realizacji usług przez Konsorcjum w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Nieterminowe wykonanie przez Konsorcjum usługi jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to niezależnie od tego, czy opisane we wniosku opóźnienie wynikało z zaniedbań Członka Konsorcjum 1. W ryzyko działalności przedsiębiorcy zawierającego umowę konsorcjum wpisana jest bowiem odpowiedzialność za działania pozostałych stron tej umowy.

Nałożeniem przez Zamawiającego na Konsorcjum kary umownej jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 6.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 6 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) budzi kwestia ustalenia czy kara umowna, którą Wnioskodawca na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na Członka Konsorcjum 1 będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie wskazać należy, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto jednocześnie katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Katalog zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w przeciwieństwie do wykazu przyjętego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter zamknięty, co oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy,

Podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym powyżej przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na karę umowną, którą na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na Członka Konsorcjum 1.

Zatem, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kwota otrzymana przez Członka 1 Konsorcjum jest odpowiednikiem takiego samego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę i nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, uregulowanie kary umownej przez Członka 1 Konsorcjum nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tych środków, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku przewidzianego w Umowie Konsorcjum – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, które przypadają na Lidera Konsorcjum zgodnie z Umową Konsorcjum – jest nieprawidłowe;

- wydatki na naprawę urządzenia, wykonanie nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego mógł ująć je w kosztach uzyskania przychodu – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca wystawiając na rzecz Członka Konsorcjum 1 notę obciążeniową (w związku z poniesieniem kosztów naprawy urządzenia, wykonania nowej dokumentacji w części elektrycznej i mechanicznej konstrukcji oraz dokumentacji dla Urzędu Dozoru Technicznego) winien rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków – jest prawidłowe;

- Wnioskodawca w związku z nałożeniem przez Zamawiającego na Konsorcjum kary umownej ze względu na zaniedbania Członka Konsorcjum 1, będzie uprawniony do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych – jest nieprawidłowe;

- kara umowna, którą Wnioskodawca na podstawie noty obciążeniowej przeniósł na Członka Konsorcjum 1 będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.).