Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2024.2.KKA

Określenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia części akcji w Spółce Akcyjnej, która powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej wcześniej z przekształcenia Spółki Komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów ze zbycia części akcji w Spółce Akcyjnej, która powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej wcześniej z przekształcenia Spółki Komandytowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 19 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa PIT).

Wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o.o.”), która powstała z przekształcenia spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). Wnioskodawczyni zaś stała się wspólnikiem spółki komandytowej w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawczyni poszukuje inwestora i w związku z tym rozważa wprowadzenie spółki na ..., w związku z czym niezbędne jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną („Spółka Akcyjna”). .... bowiem jest zorganizowanym rynkiem akcji prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych .... poza rynkiem regulowanym w formule alternatywnego systemu obrotu, a zatem na ... nie mogą być notowane udziały, lecz notowane muszą być akcje.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zamierza przekształcić Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w Spółkę akcyjną (spółka przekształcona). Po wprowadzeniu akcji spółki przekształconej na ... część akcji spółki przekształconej zostanie sprzedana zewnętrznym inwestorom.

Wątpliwości Wnioskodawczyni powstają na tle zagadnienia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki przekształconej. Wnioskodawczyni nie jest bowiem pewna, czy kosztem tym będzie:

a)wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawczynię do Spółki Komandytowej, następnie przekształconej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która obecnie zostałaby przekształcona w Spółkę Akcyjną,

b)wartość bilansowa majątku (wartość kapitałów własnych) Spółki Komandytowej jako spółki przekształcanej w ramach przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na dzień tego przekształcenia,

c)wartość bilansowa majątku (wartość kapitałów własnych) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej w ramach przekształcenia w Spółkę Akcyjną w związku z zamiarem wprowadzenia akcji na .... ustalona na dzień tego przekształcenia.

Wnioskodawczyni nadmienia, że kwotowo najwyższa jest wartość z pkt a), zaś kwotowo najniższa jest wartość z pkt c).

Uwzględniając, że jedynym faktycznym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię był wydatek na nabycie przedmiotu wkładu do Spółki Komandytowej następnie przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która obecnie zostałaby przekształcona w spółkę akcyjną, Wnioskodawczyni przedstawia poniższe pytanie.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni przystąpiła do istniejącej już spółki jako jej komandytariusz w dniu 17 października 2014 r.

Spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie były wnoszone do spółki dodatkowe wkłady.

W związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną do spółki akcyjnej nie będą wnoszone dodatkowe wkłady.

Pytanie

Czy w razie sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie:

a)wartość wkładu do Spółki Komandytowej (wartość wyższa), albo

b)wartość majątku Spółki z o.o. odpowiadająca wartości bilansowej tego majątku, ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (wartość niższa)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie wartość wkładu do Spółki Komandytowej (wartość wyższa).

Uzasadnienie

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. Ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 § 1.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa („O.p.”).

Stosownie do art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1)osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a)innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b)spółki kapitałowej.

W świetle powyższego, przekształcenie Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o., a następnie – jak obecnie zamierza Wnioskodawczyni – przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (odpowiednio, Spółki Komandytowej lub Spółki z o.o.), czy też wniesienie wkładu do Spółki z o.o. lub Spółki Akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma (trzema) odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Sprzedaż akcji mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów/akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT.

W świetle pkt 4 tej regulacji, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W ocenie Wnioskodawczyni, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji będzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”, ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce.

Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie.

Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki komandytowej przekształconej następnie w Spółkę z o.o. (która będzie spółką przekształcaną) był momentem uzyskania (objęcia) przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków wspólnika spółki z o.o. (tj. spółki, która obecnie będzie spółką przekształcaną). Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Komandytowa, a obecnie Spółka z o.o. (jako spółka przekształcona względem Spółki Komandytowej) to także zmiana formy prawnej uprawnień Wnioskodawczyni z ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej na udziały w Spółce z o.o., które w związku z zamierzonym przekształceniem ulegną zmianie w zakresie formy prawnej na akcje w Spółce Akcyjnej. Jest przy tym zachowana ciągłość bycia wspólnikiem spółek: Spółki Komandytowej, obecnie Spółki z o.o., a w przyszłości Spółki Akcyjnej.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

W analizowanej sytuacji, uwzględniając treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej, przekształconej następnie w Spółkę z o.o., która ma zostać przekształcona w Spółkę Akcyjną. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, jest bowiem wynikiem poniesienia pierwotnych wydatków (tj. wkładu do Spółki komandytowej) i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień udziałowych (z ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej na udziały w Spółce z o.o., a w przyszłości na akcje) wynikających z poniesienia tych wydatków.

To zatem wydatki, jakie Wnioskodawczyni poniosła w celu stania się wspólnikiem w Spółce komandytowej przekształconej następnie w Spółkę z o.o., która obecnie ma być przekształcona w Spółkę Akcyjną są „wydatkami na objęcie lub nabycie” akcji Spółki Akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia praw udziałowych w Spółce z o.o. – i to niezależnie od tego, że wydatki te były wyższe od wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (tj. obecnie Spółki z o.o.), jaka będzie wynikała z planu przekształcenia. Udziały w Spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, która sama powstała z przekształcenia Spółki Komandytowej, zostały objęte przez Wnioskodawczynię w zamian za wydatki związane z wniesieniem wkładu do Spółki Komandytowej. To te wydatki Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, z uwzględnieniem proporcji ilości sprzedawanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.