Wydawanie interpretacji w zakresie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 marca 2022 r. (data wpływu 2 marca 2022 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 518/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1288/23; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy

-opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe;

-przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest bezprzedmiotowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2022 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku;

-w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ tego samego dnia.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka świadczy usługi produkcyjne w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”). W szczególności, Spółka odpowiedzialna jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne (...).

W Grupie, w skład której wchodzi Wnioskodawca, istnieje scentralizowany system kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki centralnej Grupy – (...) (dalej: „Usługodawca”) oraz świadczenia przez nią usług, których beneficjentami są podmioty zależne należące do Grupy. Usługodawaca koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz standaryzację oraz usprawnienie procesów produkcyjnych Spółki, pomagając w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, a także przyczyniając się do poprawienia jej wyników operacyjnych i finansowych.

Zgodnie z funkcjonującym w Grupie modelem świadczenia usług, Spółka zawarła umowę z Usługodawcą, której realizacja nakierowana jest na wsparcie jej bieżącej działalności w obszarze sprzedaży i zakupów (dalej: „Umowa”).

Do zadań świadczonych przez Usługodawcę zgodnie z Umową należy m.in. wsparcie w procesie sprzedaży w następujących obszarach (dalej łącznie: „Usługi wsparcia sprzedaży”):

a)Wsparcie w zakresie obsługi klientów:

-Utrzymywanie i intensyfikacja relacji z klientami i dostawcami systemowymi, rozwój i aktualizacja sieci klientów;

-Przekazywanie wymagań klientów Spółce;

-Obserwacja, analiza i ocena rynku pod względem potencjału zbytu i aktywności konkurencji;

-Przygotowywanie planów sprzedaży i obrotów, budżetów i prognoz, wdrażanie działań mających na celu zabezpieczenie lub poszerzenie pozycji rynkowej;

-Inicjowanie innowacji na płaszczyźnie pomiędzy klientem, działem rozwoju i produkcją;

-Wsparcie w ramach wizyt klientów w Spółce i u dostawców;

-Wsparcie Spółki w doborze materiałów do produkcji;

-Spotkania z producentami dotyczące poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę, w przypadku zgłoszenia uwag ze strony klientów – wyjaśnianie uwag z producentem;

-Obsługa klienta w zakładzie produkcyjnym;

-Wsparcie komercyjne wszystkich etapów projektu (zapytanie, proces prowadzenia przetargu, złożenie zamówienia, seria pilotażowa, wsparcie produkcji seryjnej aż do zawieszenia produkcji i wsparcie dla zapewnienia dostaw części zamiennych);

-Wsparcie projektów rozwojowych i produkcji seryjnej, w razie potrzeby również sprawdzanie umów i dokumentów;

-Inicjowanie wprowadzania innowacji pomiędzy klientem i własnym działem rozwoju i produkcji;

-Sporządzenie planów dotyczących zbytu i obrotu, jak również budżetu i prognoz;

-Negocjacje w sprawie oceny zmian w projekcie;

-Badanie historii cen pod względem cen seryjnych i cen części zamiennych;

-Wsparcie w procesie zatwierdzenia wyboru (...) u klienta;

-Opracowywanie zamówień klientów i harmonogramu dostaw z wykorzystaniem systemu SAP i innych narzędzi operacyjnych ;

-Przygotowanie potwierdzeń zamówień lub wyjaśnienie sprzeczności w planie dostaw oraz konsultacje z działem produkcji w Niemczech i w Polsce oraz z klientem;

-Prowadzenie wszelkiej pisemnej i telefonicznej korespondencji z klientami;

-Odpowiedzialność za sprawdzanie nowych klientów (sprawdzenie antyterrorystyczne – dział eksportu) we współpracy z działem księgowości (wprowadzanie numerów klientów w SAP) oraz wprowadzanie danych o obszarze sprzedaży w systemie;

-Uzgodnienie warunków płatności dla klientów mających problemy z płatnościami z odpowiedzialnym menedżerem ds. kluczowych klientów.

b)Wsparcie w zakresie pozyskiwania zleceń/kalkulacji/negocjacji:

-Nawiązywanie kontaktów, wykonywanie prezentacji produktów, projektów i działalności Grupy, sporządzanie ofert, śledzenie ofert i negocjacje w celu zawarcia umowy oraz dalsze długoterminowe wsparcie;

-Zapewnienie technicznej i handlowej wiarygodności ofert oraz ich prezentacja klientowi;

-Nadrzędny nadzór nad nowymi przedsięwzięciami we współpracy z kierownictwem zakładu Spółki;

-Nadzór i zatwierdzanie kalkulacji włącznie z kontrolą wiarygodności;

-Identyfikacja potencjałów redukcji kosztów we współpracy z odpowiednimi działami specjalistycznymi w celu zachowania odpowiedniej konkurencyjności;

-Kontrola umów i dokumentów.

c)Wsparcie produkcji seryjnej:

-Wsparcie przy uruchamianiu produkcji seryjnej we współpracy ze specjalistycznymi działami zarządzania zmianami, zapewnienia jakości, logistyki i produkcji;

-Wyjaśnienie kwestii technicznych związanych m.in. z próbkami granicznymi i katalogami próbek granicznych;

-Ustalenie opakowań i podziału na strefy wykrojów oraz uzgodnienie wymagań dotyczących szytych obić na siedzenia z klientami i poszczególnymi działami rozwoju i produkcji;

-Przekazywanie informacji dotyczących zmian, specyfikacji itp. działom produkcji i rozwoju;

-Koordynacja kontroli pierwszych próbek z klientami i produkcją;

-Planowanie (...);

-Sterowanie w sytuacji deficytów mocy przerobowych w uzgodnieniu z klientami.

d)Wsparcie w zakresie obsługi serii oraz opracowywania reklamacji:

-Współpraca z działami specjalistycznymi Spółki, takimi jak zapewnienie jakości, logistyka i produkcja;

-Pobieranie próbek i rozpatrywanie reklamacji we współpracy ze specjalistycznymi działami zarządzania jakością, rozwoju (...) i laboratoriami Spółki;

-Wsparcie i ekonomiczna koncepcja zobowiązań dotycząca części zamiennych włącznie z porozumieniami cenowymi;Nadzór transakcji płatniczych i kontaktów z klientami w związku z płatnościami ;

-Obsługa opóźnionych płatności, scenariusze dostaw i zmianę warunków płatności.

e)Przekazywanie informacji w zakresie możliwych innowacji poprzez wizyty u klientów i uczestnictwo w targach branżowych;

f)Wsparcie powiązane z usługami wsparcia w procesie zakupów:

-Sprzedaż produktów ubocznych rozszczepiania na zlecenie Spółki;

-Sprzedaż wyrobów specjalnych zewnętrznym klientom.

g) Wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami:

-Sporządzanie ofert, uzasadnienie wiarygodności ofert;

-Kierowanie projektami zgodnie z wymaganymi normami i wytycznymi klientów;

-Opracowywanie pakietów roboczych przy realizacji projektów;

-Zarządzanie procesem rozwoju od początku projektu poprzez wszystkie etapy aż do

-podjęcia produkcji seryjnej, kierowanie procesem w przypadku zmian, odchyleń, sprzeczności celów i deficytów mocy przerobowych;

-Koordynacja pracy wszystkich działów/zakładów biorących udział w projektach Spółki w takich zakresach jak np. rozwój, produkcja, zakupy oraz zarządzanie jakością;

-Sporządzenie planu projektu i przygotowanie informacji włącznie z analizą danych i ich prezentacją, dokumentacji i sprawozdawczości dotyczącej statusu projektu w stosunku do klienta i wewnątrz Spółki;

-Nadzorowanie kosztów narzędzi;

-Przejęcie i realizacja specjalnych projektów (np. przeniesienie produkcji).

h.Wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji:

-Sporządzanie i aktualizacja kalkulacji cen;

-Sprawdzanie pakietów danych pod względem kompletności i prawidłowości;

-Przekazanie i, w razie potrzeby, wcześniejsze skorygowanie danych w złożonych ofertach (np. kalkulacje dla wykrojów zgrubnych i precyzyjnych);

-Przekazywanie cen w formie ofert lub cenników do klientów lub, jeżeli zajdzie taka potrzeba, wyjaśnienie dodatkowych pytań;

-Koordynacja ważności cen z dostawcami;

-Przygotowanie cennika dla Spółki;

-Przeprowadzenie porównania cen z ofertami i sprawdzenie systemu pod względem prawidłowości cen ;

-Komunikacja z klientem dotycząca cen i akceptacji cen, zarządzanie komunikacją z klientemi Spółką w przypadku korektur faktur;

-Odpowiedzialność za zaakceptowanie cen w firmie B.P., w celu umożliwienia rozpoczęcia produkcji artykułów;

-Pośrednictwo między działem zakupów w B.P. a działem zarządzania zmianami w firmie B. U., w celu aktualizacji list zakupów dla obić;

-Odpowiedzialność za komunikację z klientem w zakresie przekazywania informacji o cenach do działu zakupów B. P.;

-Sprawdzanie wszystkich kalkulacji pod względem ich wiarygodności (ocen zmian i przeprowadzenie nowych zapytań);

-Przygotowywanie tematów handlowych i dodatkowych zapytań od klientów dotyczących kalkulacji projektów, w tym prezentacji dla klientów i argumentacji we współpracy ze specjalistycznymi działami.

i.Wsparcie w zakresie dyspozycji (...) gotową:

-Koordynacja i nadzór terminów dostaw z działem produkcji;

-Aktualizacja danych o warunkach handlowych w systemie SAP (aktualizacja cen);

-Odpowiedzialność za aktualizację podstawowych danych istotnych dla sprzedaży (np. podstawowe dane dotyczące klienta, podstawowe dane dotyczące materiałów).

-Planowanie i dyspozycja zaopatrzeniem w (...) w wykrawalnię w Polsce.

Spółka zaznacza, że zakres czynności wykonywanych w ramach Usług

wsparcia sprzedaży jest wskazany we Wniosku w celu przedstawienia ich kompleksowego

charakteru, tym niemniej w ujęciu transakcyjnym dochodzi do świadczenia jednej usługi

wsparcia – w toku prac nie można wyodrębnić ani przypisać wynagrodzenia za poszczególne wykonywane czynności.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia sprzedaży stanowią koszty uzyskania

przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

-są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

-nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

-są definitywne,

-pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

-są właściwie udokumentowane.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie kosztów Usług wsparcia sprzedaży jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej, bowiem stanowią one jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę działalności sprzedażowej, w jej obecnym kształcie, byłoby dalece utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczącą działalności sprzedażowej Spółki. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie poinformować, że w celu określenia grupowania Usług zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie ich klasyfikacji. W odpowiedzi na wniosek z dnia (...) O. (...) wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) Usługi wsparcia sprzedaży, świadczone na podstawie zawartej Umowy,

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”.

W uzupełnieniu wniosku z 23 maja 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że ponoszenie kosztów Usług wsparcia sprzedaży jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej, bowiem usługi te stanowią jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę działalności

sprzedażowej, generującej przychody Spółki w jej obecnym kształcie, byłoby dalece utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczą działalności sprzedażowej Spółki.

W ramach nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia sprzedaży, pozyskiwane są nowe długoterminowe kontrakty, które z uwagi na specyfikę rynku, na którym działa Spółka, poprzedzone są niezbędnymi pracami polegającymi na obserwowaniu rynku, podejmowaniu kontaktów handlowych, przygotowaniu oferty handlowej oraz negocjowaniu warunków kontraktu i zawieraniu umów w imieniu i na rachunek Spółki.

Ponadto, w zakresie Usług wsparcia sprzedaży nabywane są również usługi polegające na renegocjowaniu warunków pozyskanych wcześniej długoterminowych kontraktów. Renegocjacje warunków ww. Kontraktów są niezbędne z perspektywy uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży w odpowiedniej wysokości. Podtrzymują one bowiem zlecenia wykonywane przez Spółkę i są niezbędne między innymi w sytuacjach gdy:

Klient dokona zmian technologicznych, które wymagają rekalkulacji ceny.

Klient wprowadza nowe warianty technologiczne, które dotychczas nie były produkowane ani sprzedawane przez Spółkę, w konsekwencji zachodzi potrzeba negocjacji nowej ceny finalnego produktu; klient rezygnuje z niektórych wariantów technologicznych, wówczas zachodzi konieczność negocjacji warunków zakończenia produkcji, w tym negocjacja warunków odszkodowania za niewykorzystane zapasy; zaistniała zmiana warunków rynkowych wymagających renegocjacji ceny, w tym w szczególności zmiana cen na rynkach surowców lub zmiana logistycznych warunków dostawy, a także istotne zmiany w ilościach dostaw.

Wobec powyższego, Usługi wsparcia sprzedaży wpływają na zmiany ilościowe i cenowe sprzedawanych produktów, a zatem zmiany generowanych przychodów ze sprzedaży Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno z perspektywy pozyskiwania nowych kontraktów, jak i renegocjowania bieżących kontraktów, kluczową rolę w procesie wsparcia sprzedaży odgrywa doświadczenie i know-how Usługodawcy poprzez m.in. sieć kontaktów oraz metody komunikacyjne i handlowe zwłaszcza wobec niemieckich kontrahentów, z którymi Spółka nie byłaby w stanie współpracować we własnym zakresie na porównywalnym poziomie efektywności z uwagi na bariery językowe i kulturowe.

Wnioskodawca pragnie również doprecyzować, iż koszty Usług wsparcia sprzedaży mają wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez Spółkę produktów, gdyż stanowią integralną część łańcucha działań gospodarczych Spółki z uwagi na to, że są one powiązane z pozyskaniem klientów, na których rzecz prowadzona jest produkcja i sprzedaż przez Spółkę.

Kalkulacja finalnej ceny, którą klient Spółki jest zobowiązany zapłacić za dany produkt, jest sporządzana w oparciu o wiele elementów składowych. W każdym przypadku Spółka kalkuluje i dokonuje sprzedaży (...) wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak usługa krojenia, obróbki, szycia oraz usługa logistyczna w zakresie zamówienia klienta. Klient, otrzymując ww. kalkulację jest poinformowany o poszczególnych czynnikach wpływających na cenę zakupionego produktu.

Każde zamówienie, ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, może być dokonywane w różnych konfiguracjach. Spowodowane jest to funkcjonowaniem na europejskim rynku samochodowym dostawców o różnych profilach produkcyjnych, od których koncerny samochodowe mogą kupować (...) i usługi w różnej konfiguracji, tzn. z wymienionych komponentów klient może dokonać zakupu każdego z nich z osobna w innym podmiocie lub wszystkich, lub wybranych razem. Z uwagi na powyższe, koszty Usług wsparcia sprzedaży są inkorporowane w cenie danego produktu każdorazowo z uwzględnieniem jej elementów składowych.

W konsekwencji uznać należy, iż koszt Usług wsparcia sprzedaży jest „inkorporowany” w finalnej cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę. Innymi słowy, finalna cena produktów sprzedawanych przez Spółkę uwzględnia wartość Usług wsparcia sprzedaży.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku?

2.W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Usług wsparcia sprzedaży ponoszone przez Wnioskodawcę w latach 2018-2021 nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

-zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

-zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

-nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki te:

-muszą być definitywne (rzeczywiste),

-muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-muszą zostać właściwie udokumentowane

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli więc którykolwiek ze wskazanych warunków nie może być uznany za spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Jednakże a contrario, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, koszty Usług wsparcia sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

-są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

-są definitywne,

-pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

-są właściwie udokumentowane.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż Usługodawca, z którym Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku, jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynikało z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2.koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Usługi wsparcia sprzedaży zawarte w ramach Umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki szereg usług, w tym Usługi wsparcia sprzedaży. Katalog prezentowany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku nie wymienia bezpośrednio usług wsparcia sprzedaży jako podlegających ograniczeniu w zaliczeniu związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając to na uwadze, ewentualna kwalifikacja usług wsparcia sprzedaży jako podlegających ograniczeniu może być dokonana jedynie poprzez uznanie usług sprzedaży za świadczenia o podobnym charakterze do usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionej dotychczasową praktyką organów podatkowych, kwalifikacja taka powinna jednak każdorazowo zostać poprzedzona wnikliwą analizą stanu faktycznego oraz elementów składowych świadczenia, a także porównaniem ich z elementami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych w ustawie o CIT, tj. analizowane świadczenie powinno być równorzędne również pod względem prawnym do świadczeń zawartych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że w każdym stanie faktycznym czynności wchodzące w katalog usług wsparcia sprzedaży mają indywidualny wymiar i zakres, dlatego też z uwagi na brak uniwersalnego charakteru ich potencjalna kwalifikacja jako usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w ustawie o CIT nie powinna odbywać się tylko i wyłącznie w oparciu o ocenę na ogólnym poziomie, w tym na podstawie samej ich nazwy, bez każdorazowego zidentyfikowania ich szczegółowego zakresu.

Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo, świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Gd 262/21).

Uwzględniając powyższe przepisy oraz wnioski oparte na dotychczasowej praktyce orzeczniczej, Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę, na podstawie której uznaje, że wskazany w stanie faktycznym katalog usług świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę nie spełnia przesłanek świadczeń o podobnych charakterze do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć są również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze występujące w nim pojęcia analogiczne do pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której uzasadnieniu wskazano, że: „Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednaktożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

1.Usługi doradcze

Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad.

Podobnie na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w Wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16), definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, Świadczenia o podobnym charakterze to: „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt: II FSK 2369/15 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy udzielanie specjalistycznych porad nie ma miejsca w zakresie Usług wsparcia sprzedaży, a elementy doradcze występujące w wybranych usługach nie mają charakteru przeważającego w procesie świadczenia Usług wsparcia sprzedaży.

2.Usługi badania rynku.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

W zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w orzecznictwie uznano, że: „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (przykładowo: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Łd 123/18).

Jednocześnie, w zakresie wykładni art.15e ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje definicję stosowaną przez organy podatkowe w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych: „przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży” (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, że wybrane usługi badania rynku mogą mieć zastosowanie w ramach kategorii wsparcia w zakresie obsługi klientów, tj. obserwacji, analizy i oceny rynku pod względem potencjału zbytu i aktywności konkurencji, jednakże z uwagi na to, że stanowią nie główny, lecz jeden z wielu elementów składowych Usług wsparcia sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane czynności analityczne nie determinują charakteru świadczonych usług jako usług o charakterze podobnym do usług badania rynku.

3.Usługi zarządzania i kontroli.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie: „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, a „kontrola” to: „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2.«nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Jednocześnie, pojęcie „kontroli” w orzecznictwie rozumiane jest jako:

1)porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2)nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana (przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w Wyroku z dnia 12 lutego 2020, sygn. akt: 1044/19).

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w Wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. akt: III SA/Wa 604/19), decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma cecha charakterystyczna opisanych we wniosku usług, jaką jest ich niematerialność, brak możliwości ich magazynowania, a przede wszystkim zadeklarowany w sprawie cel i przyjęty schemat świadczenia usług - czy jest to „zarządzanie” w znaczeniu słownikowym czy raczej „automatyczna” reakcja na zaistniały „problem” opisanych usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w skład Usług wsparcia sprzedaży wchodzą wybrane usługi o charakterze zarządczym (przykładowo: wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami) lub kontrolnym (przykładowo: nadzór transakcji płatniczych), tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy elementy zarządzania i kontroli występujące w ramach Usług wsparcia sprzedaży dotyczą jedynie wybranych obszarów z całego zakresu przedmiotowych usług, nie mając charakteru przeważającego w procesie świadczenia Usług wsparcia sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., tj. usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, ani tym bardziej świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, usług gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, na Usługi wsparcia sprzedaży składają się przede wszystkim następujące kategorie aktywności: wsparcie w zakresie obsługi klientów, negocjacji, kalkulacji ofert, produkcji seryjnej, obsługi reklamacji, zarządzania projektami, uczestnictwo w wydarzeniach branżowych i pozyskiwanie nowych informacji na temat innowacji, kontakt z klientami, wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji oraz w zakresie dyspozycji (...) gotową. Celem świadczonych usług jest więc pełnowymiarowe wsparcie w procesie sprzedaży wdrożonym w Spółce, natomiast bezpośrednim rezultatem jest realizacja sprzedaży towarów i usług przez Spółkę poprzez utrzymanie stałych klientów oraz pozyskanie nowych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych:

i.podstawą możliwości zaliczenia danego świadczenia jako świadczenia podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinna być weryfikacja indywidualnego stanu faktycznego oraz analiza podstawowych elementów składowych danej usługi niematerialnej, w tym z perspektywy ich charakteru jako przeważających lub pomocniczych w przypadku usług o charakterze kompleksowym oraz

ii.dopiero w oparciu o wynik powyższej weryfikacji, usługi wsparcia, w tym usługi wsparcia procesu sprzedażowego, można uznać, bądź nie, za usługi o charakterze podobnym do usług prezentowanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 397/20: „Odnośnie spornych w rozpoznawanej sprawie usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenie Spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez Podmiot powiązany. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia (opłata dystrybucyjna) za wykonywane na rzecz Spółki usługi. Dyrektor KIS powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c § 1 O.p. W efekcie trudno przyjąć aby usługi wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. W przypadku usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy”.

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Gd 432/20: „W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi (…). A także: Organ wprawdzie prawidłowo skoncentrował się na słownikowej treści wyrazu „doradzać” i „doradztwo”, ale z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent – klient, a nie Agent – Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy”.

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 764/19, zgodnie z którym: „dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy - w szczególności do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, zgodnie z którym „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Dlatego też „poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”. Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji”.

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt: III SA/Wa 2427/19: „Istotą sporu w niniejszej sprawie jest najpierw ustalenie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta na rzecz Skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Poza sporem jest bowiem, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Problem podobieństwa usług Agentów do wprost wskazanych w wymienionym przepisie jest przy tym pierwotny – wyprzedza on kwestię postawioną we wniosku jako drugą, alternatywną, tj. kwestię ewentualnie bezpośredniego związku wydatków na opisane usługi z nabyciem przez Skarżącą towarów sprzedawanych później na terenie działalności poszczególnych Agentów. O ile już w pierwszej z podniesionych we wniosku kwestii rację przyznać Spółce, bezprzedmiotowa staje się druga z nich, tj. ta, która wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Sąd podziela też argumentację skargi, iż problem postawiony w niniejszej sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa. W konsekwencji Spółka uznała, że zachodzi tu pełna analogia do koncepcji usługi kompleksowej znanej na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie praktyka oraz orzecznictwo TSUE opowiada się za jednolitym charakterem danego świadczenia wtedy, gdy jedno z nominalnie wielu świadczeń ma na tyle dominujące znaczenie gospodarcze, że rozpatrywanie innych w oderwaniu od tego dominującego miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z gospodarczym znaczeniem transakcji. W efekcie wszystkie te świadczenia – jedno zasadnicze i pozostałe poboczne – opodatkowane są tak, jak to zasadnicze, gdyby było świadczone samodzielnie”.

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt: I SA/569/19: „Odnośnie spornych w rozpoznawanej sprawie usług wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenia Spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez Podmiot powiązany. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia (opłata dystrybucyjna) za wykonywane na rzecz Spółki usługi. Dyrektor KIS powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c § 1 O.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją”.

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt: I SA/Gd 543/19: „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd podkreśla, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15^e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.”

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży z uwagi na swój kompleksowy charakter, nie posiadają cech przeważających, kwalifikujących je jako świadczenia o podobnym charakterze do usług zawartych w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku, co uzasadnia wniosek Spółki, że opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Tytułem uzupełnienia, w odniesieniu do określonego przez Urząd Statystyczny kodu PKWIU dla Usług wsparcia sprzedaży, Spółka pragnie zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne - w tym Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt: I FSK 179/16 – klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być uznawana za element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążący organ podatkowy, lecz powinna być elementem oceny prawnej i podlegać wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału la Ordynacji podatkowej: „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWIU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 6 maja 2021 roku (sygn. akt: I FSK 675/18), w którego uzasadnieniu wskazał, że: „w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia do klasyfikacji statystycznych. Na brak odniesienia w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt: I SA/Po 763/18) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., (sygn. akt: I SA/Go 495/18).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przedstawiony w stanie faktycznym kod PKWiU nadany przez Urząd Statystyczny dla Usług wsparcia sprzedaży nie jest elementem wiążącym Organ w niniejszej sprawie w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (…)

Interpretacja indywidualna

1 czerwca 2022 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2022.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-Usług wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe;

-Usługi wsparcia sprzedaży będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w obszarach:

-wsparcia produkcji seryjnej (oznaczone we wniosku lit. c) oraz wsparcia powiązania z zarządzaniem projektami (oznaczone we wniosku lit. g) - za prawidłowe;

-w pozostałych obszarach wskazanych we wniosku – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 6 lipca 2022 r., które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia, wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w części, w jakiej Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej i stwierdził, że:

-Usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. (stanowisko Organu w odpowiedzi na pytanie 1 Wniosku);

-Usługi wsparcia sprzedaży w obszarach innych niż oznaczone we Wniosku jako lit. c i g, zostały uznane za niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem, nabyciem towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji koszty te powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (stanowisko Organu w odpowiedzi na pytanie 2 Wniosku);

-zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Pismem z 3 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2022.3.AW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 518/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1288/23 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 28 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 - jest prawidłowe;

-odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Natomiast, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczanego we wniosku Nr 2 stała się bezprzedmiotowa w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 2022 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż orzeczenia te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.