Czy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO – w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. k. (dalej: „SPK lub Spółka”) jest spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność w branży (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) i polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Od 1 lutego 2023 r. Spółka korzysta z rozliczania podatku CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdz. 6b ustawy o CIT, zwanego potocznie „estońskim CIT” (dalej: „estoński CIT”).

W związku z rozwojem prowadzonej działalności oraz innymi względami biznesowymi aktualnie rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”, „Spółka Przekształcona”) w oparciu o art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po przekształceniu intencją Spółki Przekształconej jest kontynuowanie opodatkowania estońskim CIT. Dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki (SPK), a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej.

W wyniku przekształcenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych SPK (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej) i otwarcia ksiąg rachunkowych SPZOO (na dzień zmiany formy prawnej), zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wątpliwości Spółki dotyczą neutralności przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie przepisów o estońskim CIT.

Pytanie

Czy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - ani SPK ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem: sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”.

W myśl art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w powyższej informacji wskazuje się „dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”.

Natomiast art. 8 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego”.

W oparciu o art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) „osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”. Zacytowany przepis Ordynacji podatkowej reguluje sukcesję podatkową osoby prawnej powstałej wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Sukcesja ta oznacza, że spółka przekształcona, jako następca prawny, przejmuje po spółce przekształcanej, jako poprzedniku, wszelkie prawa i obowiązki (wstępuje w te prawa i obowiązki) przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej przy zachowaniu przysługujących tej drugiej spółce (swojemu poprzednikowi) wspomnianych praw i obowiązków - staje się kontynuatorem spółki przekształcanej w innej, zmienionej formie prawnej. Jest to jednak podmiot tożsamy, jedynie tylko funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS, Organ”) w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.28.2023.1.RH, stwierdził: „Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka korzysta obecnie z opodatkowania estońskim CIT. Mając na względzie powyższe uwagi, Spółka Przekształcona, po planowanym przekształceniu Spółki, będzie kontynuowała opodatkowanie w ten sposób, tyle że w innej, nowej formie prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na powyższe nie będzie miało wpływu to, że ze względu na zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych w związku z przekształceniem dojdzie do zakończenia roku podatkowego SPK i rozpoczęcia (nowego) roku podatkowego SPZOO, na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Rozpoczęty rok podatkowy SPZOO będzie kolejnym rokiem opodatkowania estońskim CIT, gdyż w ten sposób była już opodatkowana SPK (której kontynuatorką będzie SPZOO). W konsekwencji art. 7aa ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji.

Rozpoczęty rok podatkowy SPZOO nie będzie bowiem „pierwszym rokiem opodatkowania tym ryczałtem” (ust. 1), gdyż opodatkowana w ten sposób była już SPK - rok podatkowy Spółki Przekształconej będzie zatem kolejnym, a nie pierwszym, rokiem opodatkowania estońskim CIT. Z tego samego powodu SPZOO nie będzie również „podatnikiem utworzonym w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 tego artykułu. Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdził DKIS w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r.: „Wskazać bowiem należy, że z treści art. 7aa ww. ustawy, wynika że przepis ten stosuje się w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok [wszystkie podkreślenia DKIS] podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek. Zatem wskazać należy, że w niniejszej sprawie, taka sytuacja nie będzie mieć miejsca ponieważ Spółka komandytowa przed przekształceniem będzie opodatkowana ryczałtem od dochodu spółek. Tym samym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji w związku z przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem przepis ten nie będzie miał zastosowania.” Takie stanowisko Organ zaprezentował również w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

- z 14 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW,

- z 15 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB.

Ponadto, art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie powinien znajdować zastosowania do sytuacji przekształcenia SPK w SPZOO ze względu na sposób, w jaki do tego przekształcenia dojdzie - przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki (SPK), a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej. Jednocześnie Spółka podlega opodatkowaniu estońskim CIT, w ramach którego wynik podatkowy stanowi wynik księgowy (wartości podatkowe stanowią wartości księgowe). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do żadnych nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Nie dojdzie zatem do powstania jakichkolwiek aktywów, które Spółka Przekształcona mogłaby rozpoznać dla celów podatkowych (dzięki dokonanemu przekształceniu), a których już rozpoznać nie może SPK. Prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdził, przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.286.2022.2.IN. Organ wskazał w niej co następuje: „Do powstania dochodu z przekształcenia nie dochodzi jednak w sytuacji gdy podatnik po przekształceniu kontynuuje wycenę składników majątkowych. W sytuacji takiej nie dochodzi bowiem do przeszacowania wartości tych składników będących podstawą do ustalenia dochodu z prze-kształcenia”.

Takie stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW. Mając na względzie powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - ani SPK ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Z treści art. 7aa ww. ustawy, wynika że przepis ten stosuje się w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, któregopierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek.

W niniejszej sprawie, taka sytuacja nie będzie mieć miejsca, ponieważ Spółka komandytowa przed przekształceniem będzie opodatkowana ryczałtem od dochodu spółek.

Tym samym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji w związku z przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).