Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.286.2022.2.IN

Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia: - czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; - czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną nie spowoduje obowiązku ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT; - czy w wyniku przekształcenia spółka przekształcana lub przekształcona nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji o dochodzie z przekształcenia; - czy w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną spółka nie dochowa minimalnego 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

‒ czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych;

‒ czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną nie spowoduje obowiązku ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT;

‒ czy w wyniku przekształcenia spółka przekształcana lub przekształcona nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji o dochodzie z przekształcenia;

‒ czy w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną spółka nie dochowa minimalnego 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 stycznia 2023 r. (data wpływu 16 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" - została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 grudnia 2015 r. pod numerem (...).

Spółka od lipca 2022 roku jest objęta ryczałtem od dochodów Spółek. Zarząd Spółki oraz jej akcjonariusze rozważają przekształcenie prawne spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie art. 575 i nast. k.s.h.

Termin przekształcenia nie jest ustalony, albowiem jest on skorelowany z terminem otrzymania indywidualnej interpretacji podatkowej. W przypadku pozytywnego stanowiska organu podatkowego planowane przekształcenie powinno nastąpić nie później niż do 1 lipca 2023 roku. W wyniku przekształcenia prawnego spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuatorką praw i obowiązków spółki akcyjnej działającą na tym samym numerze NIP. Komplementariuszem Spółki zostanie jeden z jej dotychczasowych akcjonariuszy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w swoim zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację oświadcza, że Spółka po przekształceniu będzie kontynuować dotychczasową wycenę składników majątkowych. Związane jest to z tym, że spółka komandytowa-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki akcyjnej. Ponadto, w samym procesie przekształcenia wycena składników majątku, o której mowa art. 558 § 2 pkt 3 KSH, musi być sporządzona w oparciu o wartości księgowe (bilansowe) wynikające z ksiąg rachunkowych. Nie jest dopuszczalna wycena, a także ujęcie tych aktywów w księgach rachunkowych spółki po przekształceniu, według np. cen rynkowych.

Dodatkowo, uzasadnieniem kontynuacji wyceny prowadzonej przez podmiot przekształcany jest konieczność, dołączenia do planu przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h. sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W zasadzie wszystkie wymagane elementy finansowe ustalane są na podstawie sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy stwierdzić, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej odbywa się na zasadach rachunkowości przyjętej przez tę spółkę bez możliwości jakichkolwiek modyfikacji w tym zakresie.

W związku z uzupełnieniem zdarzenia przyszłego w pkt 1 wnioskodawca informuje, że nie będzie dokonywał żadnego przeszacowania wartości składników majątkowych.

Z jednej strony nie ma takich planów, a z drugiej strony, zdaniem wnioskodawcy takie przeszacowanie podczas procesu przekształcenia nie dozwolone w świetle obowiązujących przepisów.

Pytania

1. Czy przekształcenie prawne spółki akcyjnej w komandytowo-akcyjną spowoduje brak możliwości dalszego opodatkowania ryczałtem w związku z art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej u.p.d.o.p?

2. Czy przekształcenie prawne spółki akcyjnej w komandytowo-akcyjną spowoduje konieczność ustalenia dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.?

3. Czy Wnioskodawca lub jej następca prawny (spółka komandytowo-akcyjna) zobowiązany jest sporządzić informację o dochodzie z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., jeśli taki obowiązek powstanie, to który podmiot spółka akcyjna czy spółka komandytowo-akcyjna powinna wykazać taki dochód?

4. Czy fakt, że spółka akcyjna rozpoczęła opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku kalendarzowego i tym samym pierwszy rok obrotowy był krótszy niż okres 12 miesięcy, a spółka przekształcona również zacznie kontynuować opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku kalendarzowego, spowoduje, że spółka nie dochowa minimalnego 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie prawne spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego przekształcenie prawne spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi przeszkody do stosowania opodatkowania ryczałtem. Jeżeli w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym spółka akcyjna jest opodatkowana ryczałtem - estońskim CIT i zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, to spółka komandytowo-akcyjna może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę akcyjną. W tym konkretnym wypadku planuje się, że skład osobowy oraz relacje właścicielskie pozostaną de facto bez zmian (te same osoby fizyczne, które do tej pory były uprawnione względem spółki z akcji, w takich samych proporcjach w spółce pozostaną względem siebie i spółki po przekształceniu. Zmianie oczywiście ulegnie status jednego z dotychczasowych akcjonariuszy w taki sposób, że zostanie komplementariuszem przekształconej spółki.

Przekształcona spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuatorką spółki przekształcanej - Wnioskodawcy, przejmującą wszystkie jej prawa i obowiązki. Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko poniższym wywodem przepisów prawa. I tak zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei w myśl art. 551 § 1 k.s.h. Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast w myśl art. 552 k.s.h. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei zgodnie art. 553 § 1 i 3 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹. Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 b) przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej.

Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości dokonania restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem. Ponadto przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z komandytowo-akcyjną nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi przeszkody do kontynuacji opodatkowania ryczałtem. Zatem jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka akcyjna i zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, to spółka komandytowo-akcyjna może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę akcyjną, o ile Spółka nadal będzie spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Spółka po przekształceniu nie traci uprawnienia do dalszego korzystania z opodatkowania ryczałtem ani nie grożą jej żadne sankcje związane z brakiem możliwości powrotu do rozliczenia ryczałtem.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi u niego tzw. dochód z przekształcenia, gdyż po przekształceniu aktywa i pasywa w spółce przekształconej będą podlegały kontynuacji wyceny, na podstawie przepisów o rachunkowości, nie dojdzie do zmiany ich wartości, co oznacza, że nie dojdzie do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku (...) ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku (...) przekształcenia. Zgodnie z treścią ust. 6 wartość rynkową składników majątku określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk; 2) zgodnie z art. 11c-w przypadkach innych niż określone w pkt 1. Zakładając, że zmiana formy prawnej nie wiąże się z przeniesieniem ryzyka lub zmianą ekonomicznych funkcji lub aktywów, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku Wnioskodawcy należy wycenić zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli w wartości rynkowej.

Powyższy przepis teoretycznie oznacza, że na dzień przekształcenia podatnik ma obowiązek dokonać nowej wyceny posiadanych środków trwałych, zapasów oraz należności wg ich wartości rynkowej. Jednocześnie koncepcja ryczałtu od dochodów spółek opiera się na opodatkowaniu zysku brutto w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Koncepcja ta przyjmuje, że podstawą opodatkowania jest zysk brutto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym należy przyjąć, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie powstanie zmiana wartości środków trwałych, zapasów, należności i zobowiązań na dzień przekształcenia to nie powinien wystąpić dochód do opodatkowania. Zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone są w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości w art. 28.

Z treści tego artykułu wynika, iż aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:

1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;

1a) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej;

2) środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;

3) udziały w innych jednostkach oraz inne niż wymienione w pkt 1a inwestycje zaliczone do aktywów trwałych - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4;

4) udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych - według zasad określonych w pkt 3 lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych;

5) inwestycje krótkoterminowe - według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej;

rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy;

7) należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a;

7a) należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;

8) zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty, z zastrzeżeniem pkt 8a;

8a) zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;

9) rezerwy - w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości;

9a) udziały (akcje) własne - według cen nabycia;

9b) kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej - w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym;

10) kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych i kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej, oraz pozostałe aktywa i pasywa - w wartości nominalnej.

Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się w cenie nabycia lub wg koszu wytworzenia, zapasy – wg ceny nabycia, należności - wg kwoty należnej, ewentualnie pomniejszonej o dokonane odpisy z tytułu ich nieściągalności. Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia będzie kontynuowana dotychczasowa wycena, co oznacza, że wartości wykazane w spółce przekształcanej zostaną przeniesione do bilansu spółki przekształconej - nie powstanie żadna dodatkowa wartość z wyceny. Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. nr DD5.8203.2.2020 (str. 42 i 43) "w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)". A contrario, jeśli zgodnie z powyżej przywołanym stanowiskiem podstawą do opodatkowania jest wynik finansowy spółki, a w wyniku przekształcenia nie wykazano w księgach spółki dodatkowej wartości z wyceny, to nie powinien powstać dochód do opodatkowania. Ponadto, w momencie przekształcenia, u wnioskodawcy nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Oznacza to, że w tej sytuacji nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki akcyjnej.

Ad. 3

Z przyczyn wskazanych powyżej, zarówno art. 7aa ust. 1, jak i art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie ma w okolicznościach sprawy zastosowania, albowiem z uwagi na wybór opodatkowania przez spółkę komandytową ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w lipcu 2022 r. pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem w przypadku Spółki Przekształcanej rozpoczął się wcześniej niż dojdzie do przekształcenia ww. spółki w inną formę prawną. Zatem, z uwagi na sukcesję podatkową spółek, okres po przekształceniu nie będzie mógł zostać uznany za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Podobnie wskazany w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT obowiązek informacyjny dotyczy wyłącznie roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego wybór ryczałtu od dochodów spółek i z istoty komentowanego przepisu nie znajduje zastosowania do zdarzeń późniejszych mających miejsce już w trakcie okresu, w którym do podatnika mają zastosowanie zasady określone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym opisane we wniosku przekształcenie zaplanowane na czerwiec 2023 r. w ogóle nie jest objęte normą zawartą w art. 7aa ust. 1, ani art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe konkluduje brak obowiązku sporządzenia przez Spółkę Przekształcaną bądź Spółkę Przekształconą dodatkowej informacji w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Fakt przekształcenia nie stanowi problemu niedotrzymania minimalnego terminu rozliczania się przez Spółkę na podstawie ryczałtu od dochodów spółek. Jak zostało wskazane we wcześniejszych punktach niniejszego wniosku, podmiot powstały z przekształcenia (Spółka komandytowo-akcyjna) kontynuować będzie rozliczanie na zasadach ryczałtu będąc faktycznie następcą prawnym Spółki akcyjnej. Nie ma znaczenia tutaj fakt konieczności zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych w momencie przekształcenia. Jeśli spółka utrzyma przez 4 lata sprawozdawcze warunki uprawniające do korzystania z ryczałtu to fakt przekształcenia będzie u niej zdarzeniem neutralnym podatkowo. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej z dniem np. 1 lipca 2023 r. kontynuować będzie rozliczanie na zasadzie ryczałtu i tym samym z punktu widzenia okresu obowiązywania ryczałtu będzie to okres kontynuacji a nie moment, od którego liczyć się powinien minimalny 4 letni okres rozliczania na zasadach ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnik, aby móc wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, stosuje się także odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Powyższe wynika bezpośrednio z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w związku z przekształceniem, spółka nie utraci uprawnienia do dalszego korzystania z opodatkowania ryczałtem.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Spółka akcyjna rozważa przekształcenie w Spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie ma nastąpić na podstawie kodeksu spółek handlowych. Od lipca 2022 roku Spółka akcyjna podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. W wyniku przekształcenia prawnego spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuatorką praw i obowiązków spółki akcyjnej. Komplementariuszem Spółki zostanie jej dotychczasowy akcjonariusz.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie o którym mowa we wniosku nie spowoduje braku możliwości dalszego opodatkowania ryczałtem w związku z art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną zachowane pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j oraz art. 28k ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku dokonania przekształcenia spółki będą Państwo zobowiązani do wykazania dochodu z przekształcenia.

W celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem,

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ww. ustawy,

W myśl natomiast art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT,

Zgodnie z kolei z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Do powstania dochodu z przekształcenia nie dochodzi jednak w sytuacji gdy podatnik po przekształceniu kontynuuje wycenę składników majątkowych. W sytuacji takiej nie dochodzi bowiem do przeszacowania wartości tych składników będących podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od lipca 2022 r. spółka akcyjna podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Zgodnie z treścią art. 28d ustawy o CIT, jako podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek są Państwo zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób przewidziany w ustawie.

W związku z tym, że jako podatnicy podlegający opodatkowaniu na gruncie „estońskiego CITu” prowadzą Państwo księgi rachunkowe, to na moment przekształcenia będą Państwo ustalali wynik finansowy netto, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Tym samym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji nie wystąpią różnice wartości poszczególnych składników majątku dla celów podatkowych i bilansowych.

Wobec powyższego, na moment przekształcenia nie wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku ustalonego dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ustalonych na dzień przekształcenia ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 6 ustawy o CIT.

W konsekwencji Spółka komandytowo–akcyjna nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zauważyć należy, iż skoro podlegają Państwo opodatkowaniu na gruncie estońskiego CITu i prowadzą księgi rachunkowe, a po przekształceniu będą Państwo kontynuować dotychczasową wycenę składników majątkowych to wówczas uznać należy, że ani Spółka akcyjna, ani Spółka komandytowo–akcyjna nie są zobowiązane do sporządzenia informacji z przekształcenia spółki.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia uznania, czy w związku z tym, że pierwszy rok obrotowy spółki był krótszy niż 12 miesięcy, a spółka przekształcona również zacznie kontynuować opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku kalendarzowego, spowoduje, że spółka nie dochowa minimalnego 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 28f ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z ww. przepisem prawa podatkowego podatnik wybierający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zobowiązany jest do złożenia zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zawiadomienie składa się na druku ZAW/RD, którego wzór opublikowany jest od 1 stycznia 2022 r. w BIP na stronie podmiotowej Ministra Finansów. W części C zawiadomienia podatnik wskazuje okres opodatkowania ryczałtem, przy czym, jak wynika z objaśnień do zawiadomienia, podatnik wskazuje cztery kolejno następujące po sobie lata podatkowe, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do art. 28e ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28e ust. 2 ustawy o CIT:

Nowelizacja przepisów pozwoliła na rozpoczęcie korzystania z opodatkowania ryczałtem w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Spółka akcyjna wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek począwszy od lipca 2022 r. W 2023 r. planuje dokonać przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, gdzie nadal będzie podlegała opodatkowaniu w formie estońskiego CITu.

Nadmienić należy, że na druku ZAW-RD to podatnik wskazuje okres opodatkowania ryczałtem, który obejmuje po sobie następujące 4 lata podatkowe.

W analizowanym przypadku pierwszy rok obrotowy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem będzie krótszy niż 12 miesięcy, bowiem trwa od lipca 2022 r.

Ponieważ po przekształceniu Spółki akcyjnej w spółkę komandytowo–akcyjną wstępują Państwo w prawa i obowiązki Spółki przekształcanej uznać należy, że ta restrukturyzacja nie spowoduje zmiany okresu opodatkowania ryczałtem. Wówczas stwierdzić należy, że Spółka akcyjna, która rozpoczęła opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku kalendarzowego i tym samym pierwszy rok obrotowy był krótszy niż okres 12 miesięcy, a spółka przekształcona będzie kontynuować opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku kalendarzowego nie spowoduje, że spółka nie dochowa minimalnego 4 letniego okresu opodatkowania ryczałtem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...)Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).