Prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydzierżawionych składników majątku; prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego i brak prawa do odliczenia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina zawarła z B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „B.” lub „Spółka”) umowę wykonawczą Nr (...) o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w (...) (dalej: „umowa wykonawcza”). B. jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło B. świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć B. w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy. Natomiast B. zobowiązał się do wykonania wspomnianych usług przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym, a także wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.

Zgodnie z umową wykonawczą, obowiązek sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz finalnych konsumentów usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego lub punktów dalszej dystrybucji został nałożony na Spółkę. W aktualnym modelu, sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę jest dokonywana w imieniu własnym, na rzecz Miasta jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. B. realizując sprzedaż biletów na rzecz podmiotów trzecich, dokumentuje ją w sposób określony w ustawie o VAT i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające cenie biletu.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do realizowania szeregu zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. z zakresu: pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej czy polityki prorodzinnej. Tym samym, na Mieście ciąży obowiązek świadczenia wybranych usług nieodpłatnie. W ramach realizacji powyższych obowiązków. Wnioskodawca, za pośrednictwem B. udostępnia ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Świadczenia te wykonywane są zarówno na podstawie odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawowej, jak i uchwał Rady Miasta.

Zgodnie z aktem prawa miejscowego, tj. Uchwałą Rady Miejskiej w (...) z dnia 26 lutego 2015 r., uprawniono wskazane grupy osób do korzystania z bezpłatnych przejazdów w strefie biletowej obejmującej obszar Gminy Miejskiej (...). Wśród osób uprawnionych znajdują się:

1.dzieci w wieku do lat 4,

2.osoby, które ukończyły 70 lat życia,

3.osoby niepełnosprawne z orzeczeniem określającym znaczny stopień niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

4.dzieci do 16 roku życia z orzeczeniem niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

5.niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

6.umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej, umundurowani funkcjonariusze Policji do stopnia aspiranta sztabowego,

7.zasłużeni honorowi dawcy krwi, którzy oddali co najmniej 20 litrów krwi,

8.dzieci niepełnosprawne poniżej 6 roku życia uczęszczające do oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych lub przedszkolnych wraz z opiekunem, który podróżuje:

a.z uprawnionym, po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego,

b.wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej i z powrotem.

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską ww. grup osób wymaga poświadczenia odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków dla skorzystania z przysługującego prawa.

Ponadto, na podstawie ustaw szczególnych o charakterze powszechnie obowiązującym z uprawnienia do bezpłatnego korzystania z środków komunikacji miejskiej w (...) na obszarze objętym integracją międzygminną w zakresie lokalnego transportu zbiorowego mogą korzystać:

1.dzieci sześcioletnie uczęszczające do publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego, jeżeli droga z domu do przedszkola przekracza 3 km,

2.dzieci sześcioletnie niepełnosprawne uczęszczające do najbliższego przedszkola, ośrodka,

3.dzieci, których droga z domu do szkoły przekracza:

a.3 km w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych,

b.4 km w przypadku uczniów klas V-VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjum,

4.uczniowie niepełnosprawni do najbliższej szkoły podstawowej, gimnazjum lub ośrodka,

5.inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej,

6.posłowie i senatorowie,

7.osoby represjonowane, będące inwalidami oraz przewodnicy towarzyszący.

Co do zasady, trasy, po których poruszają się pojazdy komunikacji miejskiej znajdują się w granicach administracyjnych Miasta. Niemniej jednak Wnioskodawca zawarł również szereg porozumień międzygminnych i umów na ich podstawie z sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego.

Zgodnie z nimi Miasto realizuje również transport międzygminny (linie komunikacyjne znajdują się w części w granicach administracyjnych innych gmin). W zamian za to otrzymuje od sąsiednich gmin środki pieniężne w ustalonej wysokości.

Pasażerowie innych gmin na podstawie zawartych z Gminą porozumień mają możliwość korzystania ze środków transportu publicznego. Ponadto przysługują im ulgi oraz uprawnienia do bezpłatnych przejazdów:

1.w miejskiej strefie biletowej obejmującej obszar Gminy Miejskiej (...) - na podstawie Uchwały Rady Miejskiej,

2.we wszystkich strefach biletowych obejmujących obszar Gminy oraz innych gmin włączonych do obszaru komunikacji miejskiej na podstawie podpisanych porozumień - zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem.

W posiadaniu Wnioskodawcy pozostają przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy. Gmina zawarta z B. Umowę na zarządzanie i administrowanie dworcem przesiadkowym będącym własnością Gminy oraz jego obsługę, która będzie polegać w szczególności na:

1.udostępnieniu dworca przesiadkowego do korzystania operatorom, przewoźnikom na równych zasadach,

2.wyznaczeniu stanowisk dla wysiadających i wsiadających na terenie dworca,

3.wyznaczeniu stanowisk do zatrzymywania, przyjazdu oraz odjazdu autobusów,

4.ustaleniu stanowisk odjazdowych, funkcjonujących w układzie kierunkowym, dla poszczególnych linii przewoźników i operatorów, z uwzględnieniem możliwości przepustowych dworca oraz zachowania bezpieczeństwa pasażerów i ruchu pojazdów,

5.skoordynowaniu rozkładów jazdy przewoźników i operatorów umożliwiającym sprawne funkcjonowanie dworca przesiadkowego z zachowaniem bezpieczeństwa pasażerów,

6.umieszczeniu tablicy zbiorowej z rozkładem jazdy wszystkich przewoźników i operatorów uprawnionych do korzystania z dworca,

7.umieszczeniu informacji niezbędnych dla pasażera np. komunikaty o odwołanych i opóźnionych kursach,

8.usuwaniu awarii, konserwacji, remontach bieżących i inwestycyjnych, bieżącym utrzymaniu zasobów technicznych.

Budynek dworca wykorzystywany jest do wielu celów powodujących różne skutki na gruncie przepisów o VAT:

• wydzielone części dworca przeznaczone są pod wynajem na rzecz podmiotów prowadzących na ich terenie działalność komercyjną (handlową, usługową) – w zamian za nie pobierany jest ustalony czynsz,
• określone powierzchnie wykorzystywane są przez podmioty świadczące usługi przewozu - w zamian za nie pobierana jest opłata określona w uchwale Rady Miasta,
• powierzchnie dworca służą świadczeniu usług komunikacji miejskiej.

W 2023 roku Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach naboru wniosków numer (...), ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, do działania (...) Zrównoważona mobilność miejska.

Wsparciem będą objęte projekty z zakresu ekologicznych, zintegrowanych systemów mobilności miejskiej (obejmujących transport miejski i aktywne formy mobilności), przyczyniające się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń, hałasu i zwiększenia efektywności przemieszczania się w miastach i ich obszarach funkcjonalnych.

W ramach projektu Gminy Miejskiej (...) pn. „(...)”, Gmina zamierza zrealizować następujące zadania:

1.Zakup (...) szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym,

2.Przebudowa i rozbudowa dworca autobusowego, w celu przystosowania go do pełnienia roli węzła przesiadkowego - planowany zakres zadania obejmuje przebudowę i rozbudowę budynku dworca przesiadkowego, peronów oraz układu komunikacyjnego przeznaczonego dla transportu zbiorowego,

3.Wykonanie stacji ładowania pojazdów elektrycznych,

4.Budowa pętli autobusowej przy (...) wraz z niezbędną infrastrukturą,

5.Budowa / przebudowa infrastruktury technicznej na pętli przy (...),

6.Budowa zaplecza technicznego do obsługi taboru autobusowego, m.in. zapewnienie stanowiska do wykonywania czynności zawiązanych z utrzymaniem czystości wewnątrz autobusów,

7.Budowa ścieżek rowerowych, ciągów pieszo-rowerowego, chodników na terenie Gminy Miejskiej (...),

8.Przebudowa peronów przystankowych oraz zakup nowych wiat przystankowych,

9.Digitalizacja systemu mobilności - wdrożenie systemu informacji pasażerskiej przy stanowiskach odjazdowych oraz w budynku dworca przesiadkowego,

10.Działania informacyjno-promocyjne w tym - wykonanie i montaż tablic (1 na B., 1 na dworcu, 1 na (...), 1 na (...), 2 na ścieżce rowerowej, 1 u partnera projektu) oraz organizacja wydarzenia informacyjno-promocyjnego.

Składniki, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 zostaną na podstawie umowy dzierżawy udostępnione odpłatnie do B. W odniesieniu do zadań określonych w punktach 2 i 9 stwierdzić należy, że dotyczą one dworca, który obecnie znajduje się na podstawie umowy wykonawczej w zarządzie B.

Zadania, o których mowa w punktach 4, 7 i 8 dotyczą składników majątku pozostających we władaniu Gminy.

Gmina posiada interpretację wydaną w podobnym zakresie w dniu 12 lipca 2018 roku znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO zmienionej częściowo w interpretacji 31 stycznia 2023 roku znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.9.KO oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie o sygn. akt I FSK 314/19.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Umowa dzierżawy składników majątkowych, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku zostanie zawarta na okres minimum 10 lat, przy czym Gmina nie wyklucza przedłużenia zawartych umów na kolejne okresy.

Wysokość wydatków poniesionych na ww. zadania wynosi:

(...)

Wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku, zawartej na 10 lat, wynosi rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + 7,39 % (oprocentowanie w skali roku). Na przykład dla autobusu elektrycznego nabytego za kwotę (...) zł wartość rocznego czynszu dzierżawnego wynosi (...) zł.

Wysokość czynszu dzierżawnego dla składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku zostanie skalkulowana w oparciu o realia rynkowe.

Kryteria brane pod uwagę do wyliczenia czynszu dzierżawnego:

• wysokość ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,
• długości trwania umowy dzierżawy,
• realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Ustalenie rynkowej stopy zwrotu (rynkowego oprocentowania w wysokości 7,39%) w ramach czynszu dzierżawnego zostało dokonane przy zastosowaniu średniej arytmetycznej 3 stóp procentowych wyznaczonych trzema metodami:

• analizy porównawczej z wykorzystaniem danych statystycznych NBP - 7,9%;
• analizy porównawczej z wykorzystaniem innych transakcji zawieranych na rynku - 7,85%;
• metodologii ustalania stopy procentowej wynikająca z komunikatu Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych (Dz. Urz. UE C nr 14 z 19 stycznia 2008 r.) - 6,43%.

Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na wskazane składniki (o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku) w okresie 10 lat.

Obrót z tytułu dzierżawy składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku, nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku ponosić będzie dzierżawca.

Wybór dzierżawcy w zakresie umowy dzierżawy składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Dzierżawić składniki majątkowe, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6, będzie Spółka B. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE I. 315/1 z dnia 3 grudnia 2007 r.; dalej: rozporządzenie 1370/2007), powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, organizator (w tym wypadku Gmina), może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na tej podstawie Gmina zawarła z B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „B.” lub „Spółka”) umowę wykonawczą Nr (...) o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w (...) (dalej: „umowa wykonawcza”).

B. jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło B. świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia.

W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć B. w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne.

Składniki majątkowe opisane w pkt 2, 8 i 9 służą czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym VAT. Co do zasady bowiem służą wykonywaniu opodatkowanych usług transportu publicznego oraz częściowo są przedmiotem usług najmu, niemniej w stosunku do wiat przystankowych oraz peronów Gmina pobiera również z tego tytułu opłaty publicznoprawne od przewoźników, co powoduje konieczność rozliczenia wydatków poniesionych z przebudową dworca, wiat przystankowych czy tablic informacyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Składniki majątkowe opisane w pkt 4, 7 i 10 wniosku służą celom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina ponosi na nie wydatki w ramach realizacji celów publicznoprawnych. Jak wskazano we wniosku w odniesieniu natomiast do zadania opisanego w pkt 7 polegającego na budowie ścieżki rowerowej, ciągu pieszo-rowerowego, chodników, zatok autobusowych oraz oświetlenia wzdłuż ul. Inwestorów zauważyć należy, że dotyczy ono sfery pozagospodarczej Gminy. W tym zakresie bowiem Gmina realizuje cele własne jako organ władzy publicznej. W konsekwencji wydatki poniesione na to zadanie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji z dnia 19 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.678.2018.3.JSK. Analogicznie w zakresie zadania nr 4 - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że budowa pętli autobusowej wpisuje się w zadania własne Gminy, co potwierdza interpretacja z dnia 20 października 2022 roku znak 0113-KDIPT1-2.4012.530.2022.1.KT. Podkreślenia wymaga, że w ramach zadania określonego w pkt 10 zaplanowano organizację wydarzenia (np. konferencji), promującego cały projekt na zakończenie jego realizacji. Celem zadania będzie dotarcie z informacją na temat zrealizowanego przedsięwzięcia do największej liczby odbiorców. Należy zauważyć, że wydatki ponoszone na cele promocyjne przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowią co do zasady wydatki ponoszone w ramach działań własnych gminy (tak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1983/18). W opinii sądu bowiem wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

Pytania

1.Czy w odniesieniu do zadań opisanych w punktach 1, 3, 5, 6 Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków?

2.Czy w odniesieniu do zadań opisanych w punktach 2, 8, 9 Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wg stosowanego prewspółczynnika?

3.Czy w odniesieniu do zadania określonego w punkcie 4, 7 i 10 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W odniesieniu do zadań opisanych w punktach 1, 3, 5, 6 Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

Ad. 2

W odniesieniu do zadań opisanych w punktach 2, 8, 9 Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wg stosowanego prewspółczynnika.

Ad. 3

W odniesieniu do zadania określonego w punkcie 4, 7 i 10 Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile spełnione są następujące warunki:

1)podmiot musi być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,

2)nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.

W przypadku zatem nabycia towarów lub usług służących działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie przepisów ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego w tym gminy mogą występować zarówno w charakterze podatnika VAT, jak i organu władzy publicznej wyłączonego spod reżimu tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy natomiast rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/ WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jednocześnie unijny prawodawca w załączniku nr 1 do Dyrektywy VAT wskazał katalog czynności, których realizacja powoduje, iż podmiot prawa publicznego dokonując tych czynności, posiadać będzie status podatnika VAT. I tak na przykład ustawodawca unijny wskazał: usługi telekomunikacyjne, transport, usługi dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Co istotne, przepisy unijne nie odwołują się jednak do formy prawnej prowadzonej działalności przez organy władzy, w szczególności do umów cywilnoprawnych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że organ władzy publicznej (w tym jednostki samorządu terytorialnego) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wprawdzie wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale dokonuje tego na podstawie umów cywilnoprawnych. W praktyce zatem organ władzy publicznej na gruncie VAT może z jednej strony posiadać status podatnika VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również tego statusu nie posiadać. Co ważne, z punktu widzenia cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy VAT takiemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w tej części, w jakiej służy opodatkowanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przypadku realizacji przedsięwzięcia w ramach działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości, ani w części.

Jednocześnie jak wynika z ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2c pkt 3 tej ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jak wynika natomiast art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z art. 90 ust. 6 ustawy wynika natomiast, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zwrócić uwagę należy, że dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych wydany został akt wykonawczy, w którym unormowane zostały zasady wyliczania prewspółczynika przez te podmioty, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dla przedmiotowej inwestycji kluczowe jest określnie związku nabytych składników majątku oraz usług z działalnością Gminy, której służą.

Mając na uwadze w odniesieniu do zadań opisanych w punktach 1, 3, 5, 6 polegających na nabyciu składników majątku oraz usługi, wydzierżawionych następnie B., jako że są powiązane z czynnością opodatkowaną VAT, jaką jest stosunek dzierżawy - Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dla Gminy Miejskiej (...) w dniu 12 lipca 2018 roku znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO, w której organ podatkowy stwierdził, że „W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego oraz powstanie dodatkowej infrastruktury, tj. budynku warsztatowego, bowiem zakupy te będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa na rzecz Spółki). Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2016 r. znak IBPP3/4512-29/16/KG, w której stwierdził, że „użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa „prawo” do odliczenia, należy rozumieć jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem elementem konstrukcji podatku VAT, nierozerwalnie związanym z podatkiem należnym. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach, co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie”.

Ponadto potwierdzenie powyższego stanowią również:

1)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 roku, nr 0115-KDIT1-2.4012.569.2017.1.KK, w której wskazano, że „w przypadku wydatków związanych z zadaniem inwestycyjnym polegającym na zakupie 2 szt. taboru tramwajowego, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem efekty realizacji tego zadania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”,

2)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 roku, nr 0115-KDIT1-2.4012.136.2017.1.RS, zgodnie z którą „W związku z powyższym wydatki z tytułu nabycia autobusów oraz paliwa do jego napędu służą/będą służyły działalności gospodarczej. Zatem ww. nabycia w całości należy przypisać do działalności gospodarczej, z tytułu której osiąga przychody.

W konsekwencji, o ile rzeczywiście - jak wynika z treści wniosku - przedmiotowe zakupy są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (a Gmina jest/będzie w stanie określić ilość zużywanego przez te autobusy paliwa), przysługuje/będzie przysługiwało jej - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych autobusów i paliwa do ich napędu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać, o ile nie zachodzą/nie będą zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. W efekcie Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”,

3)interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 roku, nr 0113-KDIPT1-3.4012.125.2017.1.ALN, zgodnie z którą „Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki”,

4)interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ, zgodnie z którą „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, bowiem wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na realizację zadań opisanych w punktach 2, 8, i 9 zastosowanie znajdą przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika. Wydatki te dotyczą bowiem zarówno działalności opodatkowanej Gminy jak i działalności pozagospodarczej.

Wydatki poniesione na zadanie określone w punkcie 8 dotyczące zakupu wiat przystankowych oraz modernizacji wiat i peronów przystankowych powiązane jest zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak również z działalnością pozagospodarczą Gminy. Jak wskazał organ podatkowy w interpretacji z 31 stycznia 2023 roku „Zatem, mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając fakt braku opodatkowania opłat za zatrzymanie na przystankach i dworcu stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Państwa, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Państwo nie mają możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, będą mieli Państwo obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazane powyżej stanowisko jest konsekwencją wyroku NSA wydanego w dniu 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 314/19, w którym stwierdzono, że: „Zatem realizacja zadań gminy jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie ogranicza się wyłącznie do realizacji zadań w zakresie transportu lokalnego, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego obejmuje także zapewnienie infrastruktury, wykorzystywanej przez innych przewoźników w gminnych przewozach pasażerskich.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przystanki wykorzystywane są jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych gmina działa jako organ władzy publicznej. Regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych, to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina w zakresie udostępniania przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem czynności te wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odwołać się w tym miejscu należy do analizy treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

3.5. Reasumując za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej, że czynności gminy w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych i terenu dworca autobusowego, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę transportową, tj. przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

W zakresie natomiast pkt 2 i 9 wskazać należy, że dotyczą one dworca znajdującego się w zarządzie B. Niemniej Gmina dzierżawi niektóre jego części, jak kasy biletowe czy dystrybutory. Dodatkowo wskazać należy, że np. znajdujące się na dworcu perony powiązane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, analogicznie bowiem jak wiaty przystankowe służą bowiem generalnie do wykonywania usług transportu publicznego, niemniej pobieranie również z tego tytułu opłat publicznoprawnych od przewoźników za korzystanie z peronów powoduje konieczność rozliczenia poniesionych wydatków związanych z przebudową dworca czy tablicami informacyjnymi przy zastosowaniu prewspółczynnika. Takie stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 314/19.

W odniesieniu natomiast do zadania opisanego w pkt 7 polegającego na budowie ścieżki rowerowej, ciągu pieszo-rowerowego, chodników, zatok autobusowych oraz oświetlenia wzdłuż ul. Inwestorów zauważyć należy, że dotyczy ono sfery pozagospodarczej Gminy. W tym zakresie bowiem Gmina realizuje cele własne jako organ władzy publicznej. W konsekwencji wydatki poniesione na to zadanie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji z dnia 19 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL4.4012.678.2018.3.JSK.

Analogicznie w zakresie zadania nr 4 - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że budowa pętli autobusowej wpisuje się w zadania własne Gminy, co potwierdza interpretacja z dnia 20 października 2022 roku znak 0113-KDIPT1-2.4012.530.2022.1.KT.

Podkreślenia wymaga, że w ramach zadania określonego w pkt 10 zaplanowano organizację wydarzenia (np. konferencji) promującego cały projekt, na zakończenie jego realizacji. Celem zadania będzie dotarcie z informacją na temat zrealizowanego przedsięwzięcia do największej liczby odbiorców. Należy zauważyć, że wydatki ponoszone na cele promocyjne przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowią co do zasady wydatki ponoszone w ramach działań własnych gminy (tak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1983/18). W opinii sądu bowiem wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosków:

• wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
• w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że są Państwo podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, wykonują Państwo również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zawarli Państwo z B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w (...). B. jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem są Państwo. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności gminy oraz innych gmin, które podpisały z Państwem stosowne porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej, mogą Państwo ponadto wyposażyć B. w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy.

W 2023 roku złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie w ramach naboru wniosków ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

W ramach projektu zamierzają Państwo zrealizować następujące zadania:

1.Zakup (...) szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym,

2.Przebudowa i rozbudowa dworca autobusowego, w celu przystosowania go do pełnienia roli węzła przesiadkowego - planowany zakres zadania obejmuje przebudowę i rozbudowę budynku dworca przesiadkowego, peronów oraz układu komunikacyjnego przeznaczonego dla transportu zbiorowego,

3.Wykonanie stacji ładowania pojazdów elektrycznych,

4.Budowa pętli autobusowej przy (...) wraz z niezbędną infrastrukturą,

5.Budowa / przebudowa infrastruktury technicznej na pętli przy (...),

6.Budowa zaplecza technicznego do obsługi taboru autobusowego, m.in. zapewnienie stanowiska do wykonywania czynności zawiązanych z utrzymaniem czystości wewnątrz autobusów,

7.Budowa ścieżek rowerowych, ciągów pieszo-rowerowego, chodników na terenie Gminy Miejskiej (...),

8.Przebudowa peronów przystankowych oraz zakup nowych wiat przystankowych,

9.Digitalizacja systemu mobilności - wdrożenie systemu informacji pasażerskiej przy stanowiskach odjazdowych oraz w budynku dworca przesiadkowego,

10.Działania informacyjno-promocyjne w tym - wykonanie i montaż tablic (1 na B., 1 na dworcu, 1 na (...), 1 na (...), 2 na ścieżce rowerowej, 1 u partnera projektu) oraz organizacja wydarzenia informacyjno-promocyjnego.

Składniki, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 zostaną na podstawie umowy dzierżawy udostępnione odpłatnie do B.

Umowa dzierżawy składników majątkowych, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 zostanie zawarta na okres minimum 10 lat, przy czym nie wykluczają Państwo przedłużenia zawartych umów na kolejne okresy.

Wysokość wydatków poniesionych na ww. zadania wynosi:

(...).

Wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku, zawartej na 10 lat, wynosi rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + 7,39% (oprocentowanie w skali roku). Na przykład dla autobusu elektrycznego nabytego za kwotę (...) zł wartość rocznego czynszu dzierżawnego wynosi (...) zł.

Wysokość czynszu dzierżawnego dla składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku zostanie skalkulowana w oparciu o realia rynkowe.

Kryteria brane pod uwagę do wyliczenia czynszu dzierżawnego:

• wysokość ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,
• długości trwania umowy dzierżawy,
• realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką będą Państwo mogli uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Ustalenie rynkowej stopy zwrotu (rynkowego oprocentowania w wysokości 7,39%) w ramach czynszu dzierżawnego zostało dokonane przy zastosowaniu średniej arytmetycznej 3 stóp procentowych wyznaczonych trzema metodami.

Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na wskazane składniki (o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku) w okresie 10 lat.

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku ponosić będzie dzierżawca.

Wybór dzierżawcy w zakresie umowy dzierżawy składników majątku, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6 wniosku nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Dzierżawić składniki majątkowe, o których mowa w punktach 1, 3, 5, 6, będzie Spółka B. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny (...) powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, organizator (w tym wypadku Państwo), może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Na tej podstawie zawarli Państwo z B. umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w (...).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadań opisanych w punktach 3, 5 i 6.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu składników, o których mowa w punktach 3, 5 i 6 w formie dzierżawy jest to, że czynności te będą wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z ww. przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zatem czynność udostępnienia za wynagrodzeniem składników wymienionych w punktach 3, 5 i 6 na podstawie cywilnoprawnych umów dzierżawy zawartych pomiędzy Państwem, a dzierżawcą – B., wpisuje się w definicję usługi z art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy ww. składników (stacji ładowania, infrastruktury technicznej na pętli, zaplecza technicznego do obsługi taboru), w związku z czym usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanej sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Są Państwo podatnikiem VAT czynnym, a wydatki poniesione na zadania opisane w punktach 3, 5 i 6 są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem przez Państwa składników na podstawie umowy dzierżawy na rzecz B. (czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku).

Zatem przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w odniesieniu do zadań opisanych w punktach 3, 5 i 6.

Stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zadań opisanych w punktach 2, 8 i 9 przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Z opisu sprawy wynika, że składniki majątkowe opisane w pkt 2, 8 i 9 służą czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym VAT. Co do zasady bowiem służą wykonywaniu opodatkowanych usług transportu publicznego oraz częściowo są przedmiotem usług najmu, niemniej w stosunku do wiat przystankowych oraz peronów pobierają Państwo również z tego tytułu opłaty publicznoprawne od przewoźników, co powoduje konieczność rozliczenia wydatków poniesionych z przebudową dworca, wiat przystankowych czy tablic informacyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Z ww. przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Z uwagi na fakt, że składniki majątkowe opisane w pkt 2, 8 i 9 służą czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym VAT, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych z nimi wydatków do jednego rodzaju działalności, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do zadań opisanych w punktach 2, 8 i 9 (przebudowa i rozbudowa dworca autobusowego, przebudowa peronów przystankowych oraz zakup nowych wiat przystankowych, digitalizacja systemu mobilności) przy zastosowaniu prewspółczynnika urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego), zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w odniesieniu do zadań określonych w punkcie 4, 7 i 10.

Jak Państwo wskazali, składniki majątkowe opisane w pkt 4, 7 i 10 służą celom niepodlegającym opodatkowaniu. Ponoszą Państwo na nie wydatki w ramach realizacji celów publicznoprawnych. W odniesieniu do zadania opisanego w pkt 7 polegającego na budowie ścieżki rowerowej, ciągu pieszo-rowerowego, chodników, zatok autobusowych oraz oświetlenia wzdłuż ul. (...) zauważyć należy, że dotyczy ono Państwa sfery pozagospodarczej. W tym zakresie realizują bowiem Państwo cele własne jako organ władzy publicznej. Analogicznie w zakresie zadania nr 4 - budowa pętli autobusowej wpisuje się w Państwa zadania własne. W ramach zadania określonego w pkt 10 zaplanowano organizację wydarzenia (np. konferencji), promującego cały projekt na zakończenie jego realizacji. Celem zadania będzie dotarcie z informacją na temat zrealizowanego przedsięwzięcia do największej liczby odbiorców. Wydatki ponoszone na cele promocyjne przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowią co do zasady wydatki ponoszone w ramach działań własnych gminy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W art. 15 ust. 6 ustawy wskazano, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi zatem na fakt, że składniki majątkowe opisane w pkt 4, 7 i 10 służą celom niepodlegającym opodatkowaniu, tj. ponoszą Państwo na nie wydatki w ramach realizacji zadań publicznoprawnych, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w odniesieniu do zadań określonych w punkcie 4, 7 i 10.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpreacji udzielono odpowiedzi na pytanie nr 1 w części dotyczącej zadań opisanych w punktach 3, 5, 6 oraz na pytanie nr 2 i pytanie nr 3. W zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej zadania opisanego w punkcie 1 (zakupu (...) sztuk bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym) zostało wydane postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia dotyczące kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też że zadania wskazane w punktach 3, 5 i 6 nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).