Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku w drodze częściowego zniesienia współwłasności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zwanej jako „ustawa PIT”, i posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.

W 1990 r. w drodze dziedziczenia po swoim ojcu nabył Pan prawo własności nieruchomości położonej w A. (…), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Odziedziczony majątek stanowił współwłasność Pana i Pana brata.

W 2018 r. dokonano zniesienia współwłasności. Było to zniesienie częściowe. Otrzymał Pan działkę gruntu nr 111, której wartość została wyceniona na kwotę 788.200 zł. Pana brat otrzymał inne nieruchomości o łącznej wartości 410.600 zł. Trzy inne nieruchomości pozostały we współwłasności Pana i Pana brata. Sąd zasądził od Pana na rzecz Pana brata kwotę 188.800 zł tytułem spłaty, celem wyrównania wartości jego udziału.

Nieruchomość, która przypadła Panu wskutek zniesienia współwłasności, w 2021 r. została podzielona na 16 działek: 111/1, 111/2, 111/3, 111/4, 111/5, 111/6, 111/7, 111/8, 111/9, 111/10, 111/11, 111/12, 111/13, 111/14, 111/15 i 111/16 (zwane dalej jako działki).

Wyżej wymienione działki są zaklasyfikowane jako grunty orne, pastwiska trwałe bądź jako łąki trwałe.

Aktualnie działka 111/ 6 jest przeznaczona na drogę dojazdową do pozostałych działek.

Z uwagi na swoją trudną sytuację finansową podjął Pan decyzję o sprzedaży działek. Wskutek zbycia pierwszej działki możliwe było spłacenie Pana długów, a za środki pochodzące ze sprzedaży kolejnych działek zyskał Pan możliwość kapitalnego wyremontowania własnego domu, który dotychczas znajdował się w bardzo złym stanie technicznym.

Na dzień składania wniosku dokonał Pan zbycia czterech działek. Wraz ze sprzedażą działki był zbywany udział w działce stanowiącej drogę dojazdową. Przedmiotem zbycia były następujące działki (data - numer działki - kwota sprzedaży):

1.(...) 2022 - dz. 111/15 - (...) zł;

2.(...) 2023 - dz. 111/3 - (...) zł;

3.(...) 2024 - dz. 111/1 - (...) zł;

4.(...) 2024 - dz. 111/14 - (...) zł.

W celu zbycia działek nie dokonał Pan żadnych szczególnych czynności przygotowujących działki do zbycia, które mogłyby wykraczać poza minimalne i standardowe działania nieprofesjonalnego sprzedawcy nieruchomości. Dokonał Pan podziału nieruchomości na mniejsze działki. W szczególności należy wskazać, że Pana działania ograniczyły się do umieszczenia ogłoszenia w lokalnych internetowych portalach ogłoszeniowych. Od października 2023 r. nie korzysta Pan z ogłoszeń internetowych, lecz umieścił Pan baner na swojej działce. Działki nie zostały zaopatrzone w dostęp do mediów.

Dla obszaru, na którym znajdują się działki, został przyjęty miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w uchwale nr (...) Rady Gminy w (...) z (...) 1999 r. w sprawie uchwalenia zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (...) - dalej jako „MPZP z 1999 r.”

Obszar, na którym są zlokalizowane działki, w MPZP z 1999 r. został oznaczony symbolem (...) - tereny projektowanej zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej. Dla tego obszaru (poza ustaleniami ogólnymi) ustalono:

(...)

MPZP z 1999 r. wszedł w życie w terminie 14 dni od daty ogłoszenia uchwały Rady Gminy w Dzienniku Urzędowym Województwa (...).

(...) Rady Gminy (...) z (...) 2023 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu A w gminie (...) (dalej jako MPZP z 2023 r.).

W § 16 ust. 1 MPZP z 2023 r. działki zostały oznaczone symbolem „(...)”. Jak wynika z treści MPZP z 2023 r. jest to teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Z § 16 ust. 2 MPZP z 2023 r. wynika przeznaczenie podstawowe:

1)zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna;

2)zabudowa zagrodowa na terenach oznaczonych symbolami: (...), zgodnie z przepisami odrębnymi.

Natomiast z § 16 ust. 3 MPZP z 2023 r. wynika przeznaczenie uzupełniające:

1)usługi turystyki i rekreacji;

2)zabudowa letniskowa;

3)działalność agroturystyczna;

4)inne usługi towarzyszące, z możliwością lokalizowania ich samodzielnie za wyjątkiem działalności uciążliwych;

5)urządzenia towarzyszące.

Stosownie do § 41 MPZP z 2023 r. uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa (...).

Jak wynika z danych zawartych w Dzienniku Urzędowym Województwa (...), uchwała została ogłoszona (...) 2023 r. pod numerem (...).

W wezwaniu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprosiliśmy o informację, czy związku ze zniesieniem współwłasności nabył Pan własność nieruchomości ponad udział, który przysługiwał Panu w spadku. W odpowiedzi wskazał Pan, że w skład majątku objętego współwłasnością wchodził szereg nieruchomości gruntowych (m.in. tych, które zostały przez Pana sprzedane i tych, które zostaną zbyte w przyszłości).

Współwłasność została zniesiona jedynie częściowo, a nie całkowicie. Do niepodzielonej dotychczas części wchodzi m.in. nieruchomość budynkowa wraz z gruntami stanowiącymi otoczenie owego budynku. Ponadto Sąd zasądził od Pana na rzecz Pana brata kwotę 188.800 zł tytułem spłaty, celem wyrównania wartości jego udziału. Wartość otrzymanych przez Pana nieruchomości w ramach częściowego zniesienia współwłasności została pomniejszona o ww. kwotę 188.000 zł (spłata Pana brata), a ponadto nadal w ramach współwłasności znajduje się nieruchomość budynkowa wraz z innymi gruntami, które również mają sporą wartość. Powyższe okoliczności wskazują, że w ramach zniesienia współwłasności nie nabył Pan własności nieruchomości ponad udział, który przysługiwał Panu w spadku.

Pytania

1.Czy sprzedaż działek dokonana w okresie od (...) 2022 r. do dnia (...) 2024 r. jest opodatkowana podatkiem PIT?

2.Czy dokonując sprzedaży działek działa Pan jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy PIT, a tym samym, czy powinien rozpoznać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

3.Czy sprzedaż działek dokonana po dniu złożenia wniosku jest opodatkowana podatkiem PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem w zakresie pytania pierwszego, sprzedaż działek dokonana w okresie od (...) 2022 r. do dnia (...) 2024 r. nie jest opodatkowana podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Aby stwierdzić, czy przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT zostanie opodatkowany podatkiem PIT, w pierwszej kolejności należy ustalić moment nabycia rzeczy (w tym nieruchomości).

W dalszej kolejności należy dokonać oceny, czy odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc się do wykładni pojęcia „nabycie” należy odwołać się do treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia z dnia 1 czerwca 2021 r., II FSK 3645/18. Sąd wskazał: „Przywołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem. Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Rozumieniem pojęcia "nabycie" Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w wyroku z 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, Lex nr 550094. Pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje. Sąd - odnosząc się do różnych tytułów nabycia - wskazał, że: "aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego "nabycie" jest to "uzyskanie prawa własności" rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując, należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.”

W opisie stanu faktycznego wskazano, że otrzymał Pan działkę 111 o wartości 788.200 zł. Pana brat otrzymał inne nieruchomości o łącznej wartości 410.600 zł. Trzy inne nieruchomości pozostały we współwłasności Pana i Pana brata. Sąd zasądził od Pana kwotę 188.800 zł na jego rzecz tytułem spłaty, celem wyrównania wartości jego udziału.

Mając na uwadze powyższe, w drodze zniesienia współwłasności nie nabył Pan większego majątku, niż posiadał w ramach swojego udziału we współwłasności. Z tego względu należy przyjąć, że wraz ze zniesieniem współwłasności nie miało miejsce nabycie. Skoro nie miało miejsca nabycie, to dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2022 i 2023 r. nie jest opodatkowany podatkiem PIT.

Pana zdaniem w zakresie pytania drugiego, dokonując sprzedaży działek nie działa Pan jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy PIT, a tym samym nie powinien rozpoznawać przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przywołany opis stanu faktycznego należy zaznaczyć, że sprzedając swój majątek prywatny nie występuje Pan w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do nabycia prawa własności nieruchomości doszło wskutek dziedziczenia. Nie nabył Pan prawa własności w drodze odpłatnej transakcji. Przedmiotowe działki stanowią majątek Pana rodzinny.

Po drugie wymaga podkreślenia, że zbywa Pan działki w związku ze swoją trudną sytuacją finansową. Za zbycie pierwszej działki możliwe było spłacenie długów, a za środki pochodzące ze sprzedaży kolejnych działek zyskał Pan możliwość posiadania własnego domu z łazienką, kuchnią, sypialnią zapewniającą godne warunki życia.

Dokonał Pan jedynie podziału nieruchomości na 16 działek, tak aby działki szybko się sprzedały. Poza tą czynnością nie wykonał Pan żadnego innego działania świadczącego o profesjonalnym charakterze takiej sprzedaży - nie uzbroił działek, nie korzystał ze specjalistycznego marketingu ani też nie planuje podjęcia takich działań w przyszłości. Dotychczas poszukiwał Pan nabywców działek za pośrednictwem internetowych serwisów ogłoszeniowych i tak też planuje czynić w przyszłości.

Jest Pan gotowy na szybką sprzedaż wielu działek. Jednakże taka działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT. Co prawda działania Pana są nastawione na osiągnięcie zarobku, lecz nie są to działania stałe, ciągłe, zorganizowane ani profesjonalne.

Okoliczność, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy PIT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2154/23: „O fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 września 2023 r. I SA/Gd 311/23 przyjął, że „każdy właściciel nieruchomości, którą przeznacza na sprzedaż, podejmuje działania zwiększające jej atrakcyjność handlową. Z uwagi na duży areał znikome są szanse na jednorazową sprzedaż nieatrakcyjnie położonych gruntów jednemu inwestorowi. Stąd konieczność podziału nieruchomości”.

Natomiast w wyroku z dnia 5 września 2023 r., I SA/Gd 514/23 WSA w Gdańsku stwierdził, że „sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy”.

Podsumowując powyższe, nie działa Pan jako profesjonalny podmiot, który zawodowo zajmuje się sprzedażą nieruchomości. Pana działania sprowadzają się do zarządu prywatnym majątkiem, który został odziedziczony po Pana ojcu. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że sprzedaż dokonywana jest przez Pana w celu wyjścia z trudnej sytuacji finansowej.

Zatem wszystkie transakcje sprzedaży działek, niezależnie od ich ilości w ciągu roku, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT. Dotychczas dokonane transakcje sprzedaży działek nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT.

Pana zdaniem w zakresie pytania trzeciego, sprzedaż działek dokonana po dniu złożenia wniosku nie jest opodatkowana podatkiem PIT.

Mając na uwadze cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT należy podkreślić, że sprzedaż działek, która zostanie dokonana po dniu złożenia wniosku, nastąpi po upływie 5 lat od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie własności działek.

Tym samym każda sprzedaż działek zostanie dokonana po dniu złożenia niniejszego wniosku nie będzie opodatkowana podatkiem PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów

d.innych rzeczy

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6) a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 05.04.2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 09.03.2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 09.04.2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie faktycznie osiągnąć zyski. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona.

Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania podjętych przez Pana działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że z uwagi na trudną sytuacją finansową podjął Pan decyzję o sprzedaży działek nabytych w spadku w drodze częściowego zniesienia współwłasności. Wskutek zbycia pierwszej działki możliwe było spłacenie Pana długów, a ze środków pochodzących ze sprzedaży kolejnych działek zyskał Pan możliwość kapitalnego remontu własnego domu, który dotychczas znajdował się w bardzo złym stanie technicznym.

Na dzień składania wniosku dokonał Pan zbycia czterech działek. Wraz ze sprzedażą działki, sprzedawany był udział w działce stanowiącej drogę dojazdową.

W celu zbycia działek nie dokonał Pan żadnych szczególnych czynności przygotowujących działki do zbycia, które mogłyby wykraczać poza minimalne i standardowe działania nieprofesjonalnego sprzedawcy nieruchomości. Dokonał Pan podziału nieruchomości na mniejsze działki. Podjęte przez Pana działania ograniczyły się do umieszczenia ogłoszenia w lokalnych internetowych portalach ogłoszeniowych. Od października 2023 r. nie korzysta Pan z ogłoszeń internetowych, lecz umieścił Pan na swojej działce baner. Działki nie zostały zaopatrzone w dostęp do mediów.

Działki są zaklasyfikowane jako grunty orne, pastwiska trwałe bądź jako łąki trwałe. Dla obszaru, na którym znajdują się działki został przyjęty miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Obszar, na którym są zlokalizowane działki został oznaczony jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, by Pana aktywność wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.W szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel Pana działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie podjął Pan ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie w media).

Oznacza to, że dokonując sprzedaży działek nie działa Pan jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym, kwoty uzyskane ze sprzedaży nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, przy jego analizie należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Przy czym przyjąć należy, że termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) (por. wyroki NSA: z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, i z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 843/16).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że prawo własności nieruchomości nabył Pan w drodze dziedziczenia po swoim ojcu w 1990 roku. Odziedziczony majątek stanowił współwłasność z Pana bratem.

Z art. 195 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Stosownie do art. 196 § 1 powołanej ustawy współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W świetle art. 210 § 1 cytowanej ustawy każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (…).

Na mocy art. 211 i 212 ww. ustawy

zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

•podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

•wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W piśmie uzupełniającym wniosek podał Pan, że w ramach zniesienia współwłasności nie nabył Pan własności nieruchomości ponad udział, który przysługiwał Panu w spadku.

Opierając się na powyższym oświadczeniu stwierdzić należy, że dokonane zniesienie współwłasności nie skutkuje nowym nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, dla ustalenia roku kalendarzowego, od końca którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajduje cytowany przepis art. 10 ust. 5 tej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku okolicznościach dokonane i planowane przez Pana zbycie działek powstałych z podziału odziedziczonej działki nr 111, która przypadła Panu w ramach zniesienia współwłasności, nie stanowiło/nie będzie stanowiło u Pana przychodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało/zostanie dokonane po upływie pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Pana ojca.

Tym samym nie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, gdyż jak wykazano powyżej, w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek (która to sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.