Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. III SA/Wa 1107/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.16.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynika, że 21 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek W. Sp. z.o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Skarżąca jest spółką, której 100% udziałowcem jest Gmina P. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest równy kalendarzowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 935, ze zm.; dalej: "u.p.n.o.t.h." albo "ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jest to statutowa działalność Spółki, którą ta prowadzi w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.; dalej: "u.z.w."). Wskazane wyżej usługi Spółka świadczy przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"). Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę stanowiącą własność Spółki, albo będącą własnością Gminy P. lub innych gmin. Infrastruktura, której właścicielem jest Spółka może być wybudowana przez Spółkę albo nabyta od innego podmiotu. Na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka zobowiązana jest do opracowywania wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.z.w. plan ten określa w szczególności: 1) planowany zakres usług wodociągowo - kanalizacyjnych; 2) przedsięwzięcia rozwojowo-modernizacyjne w poszczególnych latach; 3) przedsięwzięcia racjonalizujące zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków; 4) nakłady inwestycyjne w poszczególnych latach; 5) sposoby finansowania planowanych inwestycji. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.z.w. w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji Spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, jest obowiązana zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W styczniu 2020 roku w wyniku realizacji obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka opracowała Wieloletni Plan Rozwoju i Modernizacji Urządzeń Wodociągowych i Kanalizacyjnych na lata 2020-2024 (dalej: "Plan Wieloletni"), który następnie został przyjęty przez Radę Miasta Płocka (Uchwała nr 311/XVIII/2020 Rady Miasta Płocka z dnia 9 kwietnia 2020 roku w sprawie przyjęcia dla Gminy P. Wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na lata 2020-2024). Dokument ten uwzględnia strategiczne plany rozwojowe Spółki, związane przede wszystkim z realizacją kosztownych i istotnych z punktu widzenia potrzeb Gminy i jej mieszkańców inwestycji infrastrukturalnych, np. wykonanie nowych studni głębinowych, modernizacja poboru i uzdatniania wody, czy modernizacja obiektów przepompowni ścieków. W praktyce często zdarza się, że inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodno- kanalizacyjnej prowadzone są jednak przez właścicieli prywatnych nieruchomości (dalej: "Inwestor" lub "Inwestorzy"). Mowa tu przede wszystkim o sieciach wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych pozwalających na zapewnienie prywatnym nieruchomościom możliwość przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a w konsekwencji zawarcie umowy ze Spółką na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków. Konieczność samodzielnej budowy infrastruktury przez Inwestorów wynika z faktu, że inwestycja w prowadzonym przez nich zakresie nie jest objęta Planem Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie ma środków na sfinansowanie tej inwestycji w momencie, w którym chciałby tego Inwestor. Koszty budowy Infrastruktury obciążają Inwestora, o czym przesądza art. 15 ust. 2 u.z.w., zgodnie z którym "realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci". Jeżeli infrastruktura wybudowana przez Inwestora spełnia warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19 u.z.w., oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług, Spółka jest zobowiązana przyłączyć nieruchomość Inwestora do swojej sieci (art. 15 ust. 4 u.z.w.). Stosownie zatem do powołanych przepisów koszty budowy przyłączy, poniesione przez Inwestora nie są refundowane przez Spółkę. W przypadku jednak, gdy Inwestor, oprócz nakładów na budowę przyłączy, czyni również nakłady na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Sieć Wodociągowo - Kanalizacyjna"), z uwagi na nieuwzględnienie danego odcinka tej Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej w Planie Wieloletnim, koszty budowy danego odcinka, poniesione przez Inwestora, podlegają refundacji przez Spółkę. Po przyłączeniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej do sieci Spółki, Inwestor jest uprawniony do wystąpienia wobec Spółki z żądaniem nabycia na własność przez Spółkę wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Obowiązek ten wynika z art. 49 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c."), który stanowi, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń służących m.in. do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Szczegółowe zasady odpłatnego nabywania przez Spółkę prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej reguluje przyjęty w Spółce "Regulamin odpłatnego nabywania prawa własności do urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych przyłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej spółki "W." Sp. z o.o. na obszarze Gminy P.", dalej: "Regulamin". Regulamin przewiduje, że na wniosek Inwestora, po przeprowadzeniu przewidzianej w Regulaminie procedury, Spółka zawiera z Inwestorem porozumienie o refundacji. Porozumienie zawiera warunki, na jakich zostanie zawarta, po ukończeniu inwestycji, umowa cywilnoprawna, przenosząca na Spółkę za wynagrodzeniem własność Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Po wybudowaniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej Spółka zawiera z Inwestorem umowę cywilnoprawną, na podstawie której Inwestor przenosi na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, na warunkach ustalonych w uprzednio zawartym porozumieniu o refundacji. Momentem przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej jest zawsze moment zawarcia ww. umowy cywilnoprawnej. W przypadku Inwestorów, prowadzących działalność gospodarczą, po zawarciu umowy cywilnoprawnej Inwestor wystawia fakturę, potwierdzającą dostawę towarów. Faktura obejmuje całą wartość wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wraz ze wskazaniem terminów płatności poszczególnych rat, co wynika z obowiązku zapłaty pełnej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast w przypadku umów cywilnoprawnych, zawieranych z Inwestorami, będącymi osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej transakcja przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nie jest udokumentowana fakturą. Jak stanowi Regulamin, wynagrodzenie na rzecz Inwestora za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej może być wypłacane jednorazowo lub w ratach, w kwotach i terminach określonych w harmonogramie płatności określonym każdorazowo w porozumieniu o refundacji oraz umowie zawieranej z Inwestorem. Ze względu na brak środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia jednorazowo Spółka najczęściej ustala z Inwestorami, że zapłata za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nastąpi w ratach. Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę wynika z faktu, że inwestycja zrealizowana przez Inwestora nie znalazła się w Planie Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie przewidziała w swoim budżecie środków na nabycie wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Jak wskazano powyżej, na Spółce ciąży, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązek nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej od Inwestora, jeśli zgłosi on takie żądanie. Rozwiązaniem dla zaistniałej sytuacji jest ustalenie z Inwestorem zapłaty wynagrodzenia w systemie ratalnym. W przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ustalona płatność mogła następować jednorazowo, z terminem płatności przekraczającym 60 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, bądź w ratach, z terminem płatności pierwszej raty oraz kolejnych rat, również przekraczającym 60 dni, liczonych od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Najczęściej możliwości finansowe Spółki powodowały, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat. Z kolei w przypadku umów, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku ustalone płatności następować będą w ratach, z terminem płatności pierwszej raty nieprzekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, natomiast z terminem płatności kolejnych rat, przekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Również w przypadku tych umów możliwości finansowe Spółki powodują, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat. Inwestorami, którzy przenoszą na rzecz Spółki prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej są zarówno podmioty, o których mowa w art. 2 u.p.n.o.t.h. (dalej: "przedsiębiorcy"), jak również osoby prywatne, które sprzedaży prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na rzecz Spółki dokonują w ramach czynności niezwiązanej bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej: "konsumenci"). Przedmiotem wniosku o interpretację jest zapytanie o skutki podatkowe transakcji zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywanych przez Spółkę z przedsiębiorcami. Inwestorzy, będący przedsiębiorcami, którzy dokonują odpłatnego przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej posiadają status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h. Spółka zawiera również umowy nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej z podmiotami posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku o interpretację są transakcje zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywane przez Spółkę z przedsiębiorcami, posiadającymi wyłącznie status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h., z wyłączeniem transakcji zawieranych z przedsiębiorcami, posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku są zarówno transakcje zawarte przed 1 stycznia 2020 roku, których termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 roku, jak i transakcje, zawarte przez Spółkę po 31 grudnia 2019 roku oraz transakcje, które będą zawierane przez Spółkę w przyszłości. Przedmiotem wniosku o interpretację są skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f u.p.d.o.p. oraz z art. 89b u.p.t.u. i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.