Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.16.DP

Skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f updop i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1585/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 460/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, której 100% udziałowcem jest Gmina X. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Rok podatkowy Spółki jest równy kalendarzowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 935, ze zm.; dalej: „u.p.n.o.t.h.” albo „ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jest to statutowa działalność Spółki, którą ta prowadzi w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.; dalej: „u.z.w.”). Wskazane wyżej usługi Spółka świadczy przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę stanowiącą własność Spółki, albo będącą własnością Gminy X lub innych gmin. Infrastruktura, której właścicielem jest Spółka może być wybudowana przez Spółkę albo nabyta od innego podmiotu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka zobowiązana jest do opracowywania wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.z.w. plan ten określa w szczególności: 1) planowany zakres usług wodociągowo - kanalizacyjnych; 2) przedsięwzięcia rozwojowo-modernizacyjne w poszczególnych latach; 3) przedsięwzięcia racjonalizujące zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków; 4) nakłady inwestycyjne w poszczególnych latach; 5) sposoby finansowania planowanych inwestycji. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.z.w. w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji Spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, jest obowiązana zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W styczniu 2020 roku w wyniku realizacji obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka opracowała Wieloletni Plan (…) (dalej: „Plan Wieloletni”), który następnie został przyjęty przez Radę Miasta Y (Uchwała nr (…)). Dokument ten uwzględnia strategiczne plany rozwojowe Spółki, związane przede wszystkim z realizacją kosztownych i istotnych z punktu widzenia potrzeb Gminy i jej mieszkańców inwestycji infrastrukturalnych, np. (…).

W praktyce często zdarza się, że inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzone są jednak przez właścicieli prywatnych nieruchomości (dalej: „Inwestor” lub „Inwestorzy”). Mowa tu przede wszystkim o sieciach wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych pozwalających na zapewnienie prywatnym nieruchomościom możliwość przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a w konsekwencji zawarcie umowy ze Spółką na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków. Konieczność samodzielnej budowy infrastruktury przez Inwestorów wynika z faktu, iż inwestycja w prowadzonym przez nich zakresie nie jest objęta Planem Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie ma środków na sfinansowanie tej inwestycji w momencie, w którym chciałby tego Inwestor.

Koszty budowy Infrastruktury obciążają Inwestora, o czym przesądza art. 15 ust. 2 u.z.w., zgodnie z którym „realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci”. Jeżeli infrastruktura wybudowana przez Inwestora spełnia warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19 u.z.w., oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług, Spółka jest zobowiązana przyłączyć nieruchomość Inwestora do swojej sieci (art. 15 ust. 4 u.z.w.). Stosownie zatem do powołanych przepisów koszty budowy przyłączy, poniesione przez Inwestora nie są refundowane przez Spółkę.

W przypadku jednak, gdy Inwestor, oprócz nakładów na budowę przyłączy, czyni również nakłady na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej; „Sieć Wodociągowo - Kanalizacyjna”), z uwagi na nieuwzględnienie danego odcinka tej Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej w Planie Wieloletnim, koszty budowy danego odcinka, poniesione przez Inwestora, podlegają refundacji przez Spółkę.

Po przyłączeniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej do sieci Spółki, Inwestor jest uprawniony do wystąpienia wobec Spółki z żądaniem nabycia na własność przez Spółkę wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Obowiązek ten wynika z art. 49 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „k.c.”), który stanowi, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń służących m.in. do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Szczegółowe zasady odpłatnego nabywania przez Spółkę prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej reguluje przyjęty w Spółce „Regulamin (…)”, dalej: „Regulamin”. Regulamin przewiduje, że na wniosek Inwestora, po przeprowadzeniu przewidzianej w Regulaminie procedury, Spółka zawiera z Inwestorem porozumienie o refundacji. Porozumienie zawiera warunki, na jakich zostanie zawarta, po ukończeniu inwestycji, umowa cywilnoprawna, przenosząca na Spółkę za wynagrodzeniem własność Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej.

Po wybudowaniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej Spółka zawiera z Inwestorem umowę cywilnoprawną, na podstawie której Inwestor przenosi na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, na warunkach ustalonych w uprzednio zawartym porozumieniu o refundacji. Momentem przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej jest zawsze moment zawarcia ww. umowy cywilnoprawnej. W przypadku Inwestorów, prowadzących działalność gospodarczą, po zawarciu umowy cywilnoprawnej Inwestor wystawia fakturę, potwierdzającą dostawę towarów. Faktura obejmuje całą wartość wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wraz ze wskazaniem terminów płatności poszczególnych rat, co wynika z obowiązku zapłaty pełnej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast w przypadku umów cywilnoprawnych, zawieranych z Inwestorami, będącymi osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej transakcja przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nie jest udokumentowana fakturą.

Jak stanowi Regulamin, wynagrodzenie na rzecz Inwestora za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej może być wypłacane jednorazowo lub w ratach, w kwotach i terminach określonych w harmonogramie płatności określonym każdorazowo w porozumieniu o refundacji oraz umowie zawieranej z Inwestorem. Ze względu na brak środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia jednorazowo Spółka najczęściej ustala z Inwestorami, że zapłata za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nastąpi w ratach.

Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę wynika z faktu, iż inwestycja zrealizowana przez Inwestora nie znalazła się w Planie Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie przewidziała w swoim budżecie środków na nabycie wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Jak wskazano powyżej, na Spółce ciąży, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązek nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej od Inwestora, jeśli zgłosi on takie żądanie. Rozwiązaniem dla zaistniałej sytuacji jest ustalenie z Inwestorem zapłaty wynagrodzenia w systemie ratalnym. W przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ustalona płatność mogła następować jednorazowo, z terminem płatności przekraczającym 60 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, bądź w ratach, z terminem płatności pierwszej raty oraz kolejnych rat, również przekraczającym 60 dni, liczonych od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Najczęściej możliwości finansowe Spółki powodowały, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat. Z kolei w przypadku umów, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku ustalone płatności następować będą w ratach, z terminem płatności pierwszej raty nieprzekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, natomiast z terminem płatności kolejnych rat, przekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Również w przypadku tych umów możliwości finansowe Spółki powodują, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat.

Inwestorami, którzy przenoszą na rzecz Spółki prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej są zarówno podmioty, o których mowa w art. 2 u.p.n.o.t.h. (dalej: „przedsiębiorcy”), jak również osoby prywatne, które sprzedaży prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na rzecz Spółki dokonują w ramach czynności niezwiązanej bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej: „konsumenci”). Przedmiotem wniosku o interpretację jest zapytanie o skutki podatkowe transakcji zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywanych przez Spółkę z przedsiębiorcami.

Inwestorzy, będący przedsiębiorcami, którzy dokonują odpłatnego przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej posiadają status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h. Spółka zawiera również umowy nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej z podmiotami posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku o interpretację są transakcje zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywane przez Spółkę z przedsiębiorcami, posiadającymi wyłącznie status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h., z wyłączeniem transakcji zawieranych z przedsiębiorcami, posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku są zarówno transakcje zawarte przed 1 stycznia 2020 roku, których termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 roku, jak i transakcje, zawarte przez Spółkę po 31 grudnia 2019 roku oraz transakcje, które będą zawierane przez Spółkę w przyszłości.

Przedmiotem wniosku o interpretację są skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f u.p.d.o.p. oraz z art. 89b u.p.t.u. i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.

Pytania

1.Czy, w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo- Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, których termin płatności, ustalony przez strony w umowie lub wskazany na fakturze upływa po 31 grudnia 2019 roku, dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze? (pytanie oznaczane we wniosku nr 1)

2.Czy, w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku, dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze? (pytanie oznaczane we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku modyfikacji terminu płatności na potrzeby ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z brzmieniem art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., tj. przyjęcia, iż terminem płatności jest termin wynikający z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem ustalenie w umowach przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych przed 1 stycznia 2020 roku, płatności w ratach oraz terminów płatności w sposób, opisany w stanie faktycznym wniosku, jest zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku.

Stosownie do treści art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. „podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.” Z kolei stosownie do treści art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. „jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie”. Zgodnie natomiast z treścią art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. „dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1 - 1g podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane”.

Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów przez dłużnika w przypadku nieuregulowania przez niego świadczenia pieniężnego w terminie płatności, wskazanym w umowie lub na fakturze. Niemniej jednak, termin ten jest modyfikowany brzmieniem art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., stosownie do którego „jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy”. Oznacza to, iż jeżeli przyjęty przez strony w umowie termin płatności jest dłuższy niż termin płatności dla tego rodzaju transakcji, określony ustawą o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, to dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. zastosować należy termin wynikający z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 roku o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649) „przepisy ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.”. Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy „do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10 zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe”. Oznacza to, że obowiązki oraz uprawnienia, wynikające z treści art. 18f u.p.d.o.p. dotyczą wyłącznie płatności związanych z transakcjami handlowymi, których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 roku, chociażby zawarte one zostałyby przed 1 stycznia 2020 roku. Jednocześnie, powołane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli art. 18f u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 - 26 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie wobec transakcji handlowych zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, to na potrzeby ustalenia terminów, o których mowa w treści art. 18f u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.op., a w szczególności na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., należy do takich transakcji stosować przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 roku o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dla prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. istotne jest zatem ustalenie, czy sposób płatności oraz termin płatności, przyjęty przez strony w umowach przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku jest zgodny z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, obowiązującymi przed 1 stycznia 2020 roku.

W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy dotychczasowe przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, obowiązujące przed 1 stycznia 2020 roku, miały zastosowanie wobec transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku. W związku z faktem, że zgodnie z treścią art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 roku o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649) zmianie uległ tytuł ustawy z ustawy „o terminach zapłaty w transakcjach handlowych” na ustawę „o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych” w dalszej części uzasadnienia do niniejszego pytania odwołania do konkretnych przepisów wskazanego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku opatrzone będą również dotychczasowym jego tytułem, mającym zastosowanie przed 1 stycznia 2020 roku.

Przepisy ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku znajdowały zastosowanie w odniesieniu do czynności prawnych, spełniających przesłanki do uznania ich na gruncie omawianej ustawy za transakcję handlową, o której mowa w art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy - z wyłączeniem transakcji, o których mowa w art. 3 ustawy - której stronami są podmioty wymienione w art. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych ustawa ta znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424);

2.podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;

3.podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843);

4.osoby wykonujące wolny zawód;

5.oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;

6.(uchylony);

7.przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców podmiotami, o których mowa w tym przepisie są podmioty prowadzące następujące rodzaje działalności:

1)działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;

2)wynajmowanie przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;

3)wyrób wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. z 2018 r. poz. 1159 i 1629);

4)działalność rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z póżn. zm.);

5)działalność prowadzoną przez koła gospodyń wiejskich na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o kołach gospodyń wiejskich (Dz.U. poz. 2212 oraz z 2019 r. poz. 693), które spełniają warunki, o których mowa w art. 24 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo zamówień publicznych podmiotami, o których mowa w tym przepisie są:

1.jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

2.inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

3.inne, niż określone w pkt 1, osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w pkt 1 i 2, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

a.finansują je w ponad 50% lub

b.posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c.sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d.mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego

- o ile osoba prawna nie działa w zwykłych warunkach rynkowych, jej celem nie jest wypracowanie zysku i nie ponosi strat wynikających z prowadzenia działalności;

4.związki podmiotów, o których mowa w pkt 1 i 2, lub podmiotów, o których mowa w pkt 3;

5.inne niż określone w pkt 1-4 podmioty, jeżeli zamówienie jest udzielane w celu wykonywania jednego z rodzajów działalności, o której mowa w art. 132, a działalność ta jest wykonywana na podstawie praw szczególnych lub wyłącznych albo jeżeli podmioty, o których mowa w pkt 1-4, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot wywierają na nie dominujący wpływ, w szczególności:

a.posiadają ponad połowę udziałów albo akcji lub

b.posiadają ponad połowę głosów wynikających z udziałów albo akcji, lub

c.mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego;

6.inne niż określone w pkt 1-4 podmioty, jeżeli zachodzą następujące okoliczności:

a.ponad 50% wartości udzielanego przez nie zamówienia jest finansowane ze środków publicznych lub przez podmioty, o których mowa w pkt 1-4,

b.wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8,

c.przedmiotem zamówienia są roboty budowlane w zakresie inżynierii lądowej lub wodnej określone w załączniku II do dyrektywy 2014/24/UE, budowy szpitali, obiektów sportowych, rekreacyjnych lub wypoczynkowych, budynków szkolnych, budynków szkół wyższych lub budynków wykorzystywanych przez administrację publiczną lub usługi związane z takimi robotami budowlanymi.

Analiza treści powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca wchodził w zakres podmiotowy ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku z uwagi na spełnianie przez niego warunku bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto fakt, iż wobec Wnioskodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jako podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, definiowane na gruncie art. 2 pkt 4 u.z.w., jako „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność”.

Stosownie natomiast do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku za transakcję handlową uznawana była „umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”. Biorąc pod uwagę fakt, iż zawarcie wskazanych umów następowało w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę obowiązku, wynikającego z treści art. 49 § 2 k.c., powstałego z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu przedsiębiorstwa przesyłowego, uznać należy, iż opisane we wniosku umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawierane były w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a zatem wypełniały przesłanki do uznania ich za transakcję handlową na gruncie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że do transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, bowiem zarówno Wnioskodawca, jak i Inwestorzy, będący drugą stroną umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej wchodzili w zakres podmiotowy ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, a sama umowa o przeniesieniu prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej spełniała przesłanki do uznania jej za transakcję handlową na gruncie przepisów tej ustawy.

Tym samym, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca, na potrzeby obliczenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku zobowiązany będzie do modyfikacji przyjętych w umowie i wskazanych na fakturze terminów płatności rat, koniecznym jest analiza, czy przyjęte przez strony terminy płatności należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, czy też zostały one ustalone z naruszeniem tych przepisów.

Maksymalne terminy zapłaty w transakcjach handlowych na gruncie przepisów ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku określone zostały w art. 7 oraz w art. 8 tej ustawy. Przepis art. 7 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych regulował materię dotyczącą transakcji handlowych zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy - Prawo Przedsiębiorców, natomiast art. 8 tej ustawy regulował materię dotyczącą transakcji handlowych, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy - Prawo Przedsiębiorców, a podmiotami publicznymi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Stosownie do treści art. 4 pkt 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku podmiotem publicznym jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-3a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3a ustawy - Prawo zamówień publicznych podmiotami, o których mowa w tym przepisie są:

1.jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

2.inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

a.finansują je w ponad 50% lub

b.posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c.sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d.mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego

- o ile osoba prawna nie działa w zwykłych warunkach rynkowych, jej celem nie jest wypracowanie zysku i nie ponosi strat wynikających z prowadzenia działalności;

4.związki podmiotów, o których mowa w pkt 1 i 2, lub podmiotów, o których mowa w pkt 3.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie spełniał przesłanek do uznania go za podmiot publiczny w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, do ustalenia maksymalnego terminu zapłaty, jaki mógł zostać przyjęty w umowach o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku zastosowanie znajdował art. 7 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku.

Maksymalne terminy płatności, które mogą zostać ustalone w transakcjach handlowych pomiędzy przedsiębiorcami, na gruncie przepisów ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku wynikały z treści art. 7 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Przepis ten nie różnicował sytuacji podmiotów w zależności od tego, czy transakcja handlowa zawierana była pomiędzy przedsiębiorcami posiadającymi ten sam status, czy pomiędzy przedsiębiorcami posiadającymi różny status. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku „termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela”. Przepis ten wprowadzał zatem regułę ogólną, zgodnie z którą termin płatności co do zasady nie powinien przekraczać 60 dni. Niemniej jednak, termin ten mógł zostać wydłużony mocą zgodnej woli stron pod warunkiem, że takie ustalenie nie było rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przyjąć zatem należy, że przepis ten nie wprowadzał zakazu wprowadzenia w umowie płatności ratalnych ani ustalenia terminu płatności dłuższego niż 60 dni od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług. Dopuszczalność ustalenia przez strony płatności ratalnych na poziomie ogólnym wynikała bowiem z treści art. 11 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku „strony transakcji handlowej mogą ustalić w umowie harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, pod warunkiem że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela”. Przepis art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych stanowi implementację art. 5 Dyrektywy Rady 2011/7/UE z 16 lutego 2011 roku w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych, zgodnie z którym „niniejsza dyrektywa nie narusza prawa stron do uzgadniania harmonogramów płatności w ratach, z zastrzeżeniem stosownych przepisów mającego zastosowanie prawa krajowego. W takich przypadkach, gdy którakolwiek z rat nie zostanie zapłacona w uzgodnionym terminie, odsetki i rekompensata przewidziane w niniejszej dyrektywie naliczane są wyłącznie na podstawie zaległych kwot”. Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 lipca 2020 roku w sprawie C-199/19, RL sp. z o.o. v. J. M. „celem art. 5 dyrektywy 2011/7 nie jest ograniczenie przedmiotowego zakresu stosowania tej dyrektywy poprzez wyłączenie z tego zakresu, w szczególności, umów, które nie mają za przedmiot świadczenia jednorazowego, lecz uściślenie, że dyrektywa ta nie stoi na przeszkodzie uiszczaniu płatności w ratach lub dokonywaniu ich w sposób rozłożony w czasie, niezależnie od tego, czy dane umowy przewidują świadczenie jednorazowe, czy też okresowe, dokonywane w regularnych, określonych z góry odstępach czasu”. Z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że prawo do uiszczania płatności w ratach przysługuje dłużnikowi nie tylko w sytuacji, gdy płatności te dotyczą świadczenia okresowego, dokonywanego w określonych odstępach czasu, lecz również, gdy dotyczą one świadczenia jednorazowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady za w pełni dopuszczalne uznać należy ustalenie ratalnego sposobu płatności z tytułu transakcji handlowej, dotyczącej wykonania świadczenia jednorazowego. Niemniej jednak, w świetle brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, dopuszczalność ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach uzależniona została od wykazania, że działanie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przesłankę tę należy z kolei badać w świetle brzmienia art. 11a ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, zgodnie z którym „oceny, czy postanowienia umowne są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, dokonuje się, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności:

1.rażące odstępstwa od dobrych praktyk handlowych, które naruszają zasadę działania w dobrej wierze i zasadę rzetelności;

2.właściwość towaru lub usługi, które są przedmiotem transakcji handlowej”.

Na gruncie sprawy, objętej wnioskiem o interpretację zawarcie umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej następuje w wyniku wykonania obowiązku nabycia tego składnika majątku przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego przedsiębiorstwo przesyłowe, na podstawie art. 49 § 2 k.c., a nie w wyniku swobodnej woli stron zawarcia takiej umowy. Wnioskodawca, jako dłużnik z tytułu zawartej umowy, zobowiązany jest zatem do wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, na podstawie przepisów prawa. Moment powstania tego obowiązku uzależniony jest natomiast od momentu wystąpienia przez właściciela urządzenia przesyłowego (na gruncie niniejszej sprawy - Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej) z roszczeniem o nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności tego składnika majątku. Wnioskodawca, jako dłużnik z tytułu opisywanej umowy nie ma zatem wpływu zarówno na samo powstanie wierzytelności, jak i na moment powstania tej wierzytelności. Jednocześnie, brak środków na jednorazową wypłatę wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy wynika z postanowień Planu Wieloletniego, do którego przyjęcia i wykonywania w pierwszej kolejności inwestycji w nim wskazanych zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. oraz art. 15 ust. 1 u.z.w. Realizacja inwestycji, nieujętych w przyjętym Planie Wieloletnim, a także wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wybudowanej przez podmioty trzecie, następować może zatem dopiero ze środków, pozostałych, jako nadwyżka po poczynieniu inwestycji, ujętych w Planie Wieloletnim.

Tym samym, przyjąć należy, że na gruncie sprawy, objętej wnioskiem o interpretację, w okolicznościach przedstawionych powyżej, brak jest podstaw do uznania, że zarówno przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności, jak i przyjęcie płatności jednorazowej, lecz z terminem przekraczającym 60 dni od daty doręczenia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przyjęty harmonogram płatności wynika bowiem z możliwości finansowych Wnioskodawcy, jako dłużnika, po wykonaniu przez niego inwestycji, objętych Planem Wieloletnim, do których wykonania zobowiązany jest on w pierwszej kolejności. Przyjęcie w umowach o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku zarówno ratalnego sposobu płatności, jak i płatności jednorazowej, lecz z terminem płatności, przekraczającym 60 dni od daty doręczenia faktury, potwierdzającej dostawę towarów, uznać zatem należy za dopuszczalne w świetle brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy przyjąć należy, że ustalenie w umowach o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ratalnych płatności, jak i płatności jednorazowych, lecz z terminem płatności przekraczającym 60 dni od daty doręczenia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, należy uznać za dopuszczalne w świetle mającego zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, niezależnie od tego, czy terminy płatności pierwszej raty, jak i kolejnych rat ustalone zostaną jako nieprzekraczające, albo przekraczające 60 dni od dnia doręczenia Spółce faktury za dostawę towarów. Tym samym, dla potrzeb prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z umowami o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartymi przed 1 stycznia 2020 roku Wnioskodawca uprawniony będzie do stosowania terminów płatności wskazanych w umowie lub na fakturze, bez konieczności uwzględniania terminów wynikających z przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, mającymi zastosowanie w sprawie, bowiem terminy ustalone w umowach są zgodne z przepisami wskazanej ustawy.

Na potwierdzenie tego stanowiska w pierwszej kolejności powołać należy art. 18f ust. 17 u.p.d.o.p., zgodnie z którym „przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności”. W ocenie Wnioskodawcy powyżej powołane przepisy należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. powstaje odrębnie dla każdej płatności ratalnej, a zatem termin 90 dni, o którym mowa w tych przepisach każdorazowo należy liczyć od dnia upływu terminu zapłaty, określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie - albo stosownie do treści art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., od dnia upływu terminu zapłaty, określonego w zgodzie z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Jednocześnie, takie rozumienie powyższych przepisów powoduje, iż nieuiszczenie płatności z tytułu jednej z rat w terminie, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., albo ustalonym zgodnie z art. 18f ust. 15 u.p.d o.p. wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do danej płatności ratalnej, nieuiszczonej w przepisanym terminie, natomiast nie wywołuje takiego skutku wobec wszystkich pozostałych płatności ratalnych, uiszczonych w terminie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację, termin 90 dni o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia terminu jej zapłaty. Dodatkowo, termin ten liczyć należy przy uwzględnieniu treści art. 18f ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym „okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania”. Jak zwrócono uwagę w argumentacji przedstawionej powyżej, ustalone przez strony w umowach o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 roku terminy płatności ratalnych należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku, zatem na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawca uprawniony będzie do obliczania terminu 90 dni, o których mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej raty, określonego w umowie lub na fakturze.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku modyfikacji terminu płatności na potrzeby ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z brzmieniem art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., tj. przyjęcia, iż terminem płatności jest termin wynikający z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem ustalenie w umowach przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku, płatności w ratach oraz terminów płatności w sposób, opisany w stanie faktycznym wniosku, jest zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Stosownie do treści art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. „podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie”. Z kolei stosownie do treści art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. „jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie”. Zgodnie natomiast z treścią art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. „dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1 - 1g podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane”.

Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych znajduje zastosowanie w odniesieniu do czynności prawnych, spełniających przesłanki do uznania ich na gruncie omawianej ustawy za transakcję handlową, o której mowa w art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy - z wyłączeniem transakcji, o których mowa w art. 3 ustawy - której stronami są podmioty wymienione w art. 2 ustawy.

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424);

2.podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;

3.podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843);

4.osoby wykonujące wolny zawód;

5.oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;

6.(uchylony);

Z kolei zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców podmiotami, o których mowa w tym przepisie są podmioty prowadzące następujące rodzaje działalności:

1.działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;

2.wynajmowanie przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;

3.wyrób wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. z 2018 r. poz. 1159 i 1629);

4.działalność rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.);

5.działalność prowadzoną przez koła gospodyń wiejskich na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o kołach gospodyń wiejskich (Dz.U. poz. 2212 oraz z 2019 r. poz. 693), które spełniają warunki, o których mowa w art. 24 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo zamówień publicznych podmiotami, o których mowa w tym przepisie są:

1.jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

2.inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

a.finansują je w ponad 50% lub

b.posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c.sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d.mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego

- o ile osoba prawna nie działa w zwykłych warunkach rynkowych, jej celem nie jest wypracowanie zysku i nie ponosi strat wynikających z prowadzenia działalności;

4.związki podmiotów, o których mowa w pkt 1 i 2, lub podmiotów, o których mowa w pkt 3;

a.posiadają ponad połowę udziałów albo akcji lub

b.posiadają ponad połowę głosów wynikających z udziałów albo akcji, lub

c.mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego;

6.inne niż określone w pkt 1-4 podmioty, jeżeli zachodzą następujące okoliczności:

a.ponad 50% wartości udzielanego przez nie zamówienia jest finansowane ze środków publicznych lub przez podmioty, o których mowa w pkt 1-4,

b.wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8,

Analiza treści powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca wchodzi w zakres podmiotowy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych z uwagi na spełnianie przez niego warunku bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto fakt, iż wobec Wnioskodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jako podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, definiowane na gruncie art. 2 pkt 4 u.z.w., jako „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność”.

Stosownie natomiast do treści art. 4 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych za transakcję handlową uznawana jest „umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”. Biorąc pod uwagę fakt, iż zawarcie wskazanej umowy następuje w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę obowiązku, wynikającego z treści art. 49 § 2 k.c., powstałego z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu przedsiębiorstwa przesyłowego, uznać należy, iż opisana we wniosku umowa o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawierana jest w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a zatem wypełnia przesłanki do uznania jej za transakcję handlową na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że do transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem zarówno Wnioskodawca, jak i Inwestorzy, będący drugą stroną umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej wchodzą w zakres podmiotowy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych, a sama umowa o przeniesieniu prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej spełnia przesłanki do uznania jej za transakcję handlową.

Tym samym, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca, na potrzeby obliczenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany będzie do modyfikacji przyjętych w umowie i wskazanych na fakturze terminów płatności rat, koniecznym jest analiza, czy przyjęte przez strony terminy płatności są zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, czy też zostały ustalone z naruszeniem tych przepisów.

Maksymalne terminy zapłaty w transakcjach handlowych określone zostały w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Przepis art. 7 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych reguluje materię dotyczącą transakcji handlowych zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy - Prawo Przedsiębiorców, natomiast art. 8 tej ustawy reguluje materię dotyczącą transakcji handlowych, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy - Prawo Przedsiębiorców, a podmiotami publicznymi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Stosownie do treści art. 4 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych podmiotem publicznym jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-3a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3a ustawy - Prawo zamówień publicznych podmiotami, o których mowa w tym przepisie są:

1.jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

2.inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

a.finansują je w ponad 50% lub

b.posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

c.sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

d.mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego

- o ile osoba prawna nie działa w zwykłych warunkach rynkowych, jej celem nie jest wypracowanie zysku i nie ponosi strat wynikających z prowadzenia działalności;

4.związki podmiotów, o których mowa w pkt 1 i 2, lub podmiotów, o których mowa w pkt 3.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania go za podmiot publiczny w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, do ustalenia maksymalnego terminu zapłaty, jaki może zostać przyjęty w opisanej w stanie faktycznym umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zastosowanie znajdzie art. 7 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Jeżeli transakcja zawierana jest pomiędzy podmiotem, będącym dużym przedsiębiorcą, a Podmiotem, będącym mikroprzedsiębiorcą, małym przedsiębiorcą albo średnim przedsiębiorcą maksymalny termin płatności, jaki może znaleźć zastosowanie do tej transakcji wynika z treści art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W związku z faktem, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania go na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych za dużego przedsiębiorcę uznać należy, że do przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na podstawie umowy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Stosownie do powołanego przepisu „termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorcą, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego”.

Tym samym, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych termin zapłaty, mający zastosowanie do transakcji handlowej, w której dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem mikroprzedsiębiorcą, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca, co do zasady nie może przekroczyć 60 dni liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Niemniej jednak, przepis ten dopuszcza również sytuację, w której świadczenie pieniężne spełnione zostanie w częściach, czyli de facto płatność rozłożona zostanie na raty, za czym przemawia brzmienie art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zgodnie z którym w przypadku ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach termin 60 dni należy stosować do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.

Art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nie wyłącza zatem dopuszczalności ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, czyli rozłożenia płatności na raty w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem mikroprzedsiębiorcą, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca, która to dopuszczalność wynika w sposób ogólny z treści art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, mającego zastosowanie do wszystkich rodzajów transakcji handlowych, objętych postanowieniami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Stosownie do treści tego przepisu „strony transakcji handlowej mogą ustalić w umowie harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, pod warunkiem że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela”. Przepis art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych stanowi implementację art. 5 Dyrektywy Rady 2011/7/UE z 16 lutego 2011 roku w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych, zgodnie z którym „niniejsza dyrektywa nie narusza prawa stron do uzgadniania harmonogramów płatności w ratach, z zastrzeżeniem stosownych przepisów mającego zastosowanie prawa krajowego. W takich przypadkach, gdy którakolwiek z rat nie zostanie zapłacona w uzgodnionym terminie, odsetki i rekompensata przewidziane w niniejszej dyrektywie naliczane są wyłącznie na podstawie zaległych kwot”. Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 lipca 2020 roku w sprawie C-199/19, RL sp. z o.o. v. J. M. „celem art. 5 dyrektywy 2011/7 nie jest ograniczenie przedmiotowego zakresu stosowania tej dyrektywy poprzez wyłączenie z tego zakresu, w szczególności, umów, które nie mają za przedmiot świadczenia jednorazowego, lecz uściślenie, że dyrektywa ta nie stoi na przeszkodzie uiszczaniu płatności w ratach lub dokonywaniu ich w sposób rozłożony w czasie, niezależnie od tego, czy dane umowy przewidują świadczenie jednorazowe, czy też okresowe, dokonywane w regularnych, określonych z góry odstępach czasu”. Z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że prawo do uiszczania płatności w ratach przysługuje dłużnikowi nie tylko w sytuacji, gdy płatności te dotyczą świadczenia okresowego, dokonywanego w określonych odstępach czasu, lecz również, gdy dotyczą one świadczenia jednorazowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady za w pełni dopuszczalne uznać należy ustalenie ratalnego sposobu płatności z tytułu transakcji handlowej, dotyczącej wykonania świadczenia jednorazowego. Niemniej jednak, w świetle brzmienia art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, dopuszczalność ustalenia harmonogramu spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach uzależniona została od wykazania, że działanie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przesłankę tę należy z kolei badać w świetle brzmienia art. 11a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zgodnie z którym „oceny, czy postanowienia umowne są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, dokonuje się, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności:

1.rażące odstępstwa od dobrych praktyk handlowych, które naruszają zasadę działania w dobrej wierze i zasadę rzetelności;

2.właściwość towaru lub usługi, które są przedmiotem transakcji handlowej, w szczególności czas zwykle potrzebny na zbycie towaru przez dłużnika na rzecz osób trzecich, lub

3.dostosowanie harmonogramu dostawy towarów lub wykonania usługi w częściach do harmonogramu spełniania odpowiadających im części świadczenia pieniężnego”.

Tym samym, przyjąć należy, że na gruncie sprawy, objętej wnioskiem o interpretację, w okolicznościach przedstawionych powyżej, brak jest podstaw do uznania, że przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Przyjęty harmonogram płatności wynika bowiem z możliwości finansowych Wnioskodawcy, jako dłużnika, po wykonaniu przez niego inwestycji, objętych Planem Wieloletnim, do których wykonania zobowiązany jest on w pierwszej kolejności. Przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności uznać zatem należy za dopuszczalne w świetle brzmienia art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Przechodząc do dalszej części rozważań podkreślenia wymaga, że dla potrzeb prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające ustalenie, czy ustalenie ratalnego sposobu płatności jest dopuszczalne na gruncie sprawy, objętej wnioskiem o interpretację. Dla potrzeb prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. konieczne jest jeszcze ustalenie, od którego momentu należy liczyć maksymalny 60 - dniowy termin zapłaty, o którym mowa w art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w sytuacji, w której strony ustaliły harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, a zatem przyjęły ratalny sposób płatności.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych zasadą jest, że termin płatności nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy nie byłoby możliwe ustalenie dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, albo taka faktura lub rachunek zostały doręczone przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, termin 60 dni należy liczyć od dnia otrzymania przez dłużnika towaru lub usługi (art. 7 ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych). Zasady te nie dotyczą natomiast ratalnego sposobu płatności. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych „(...) w przypadku, gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.” Przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nie dokonują dalszego uszczegółowienia w zakresie ustalenia maksymalnego terminu płatności dotyczącego sytuacji, w której strony ustaliły harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach.

W ocenie Wnioskodawcy powołany przepis art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku ustalenia ratalnego sposobu płatności, jak to ma miejsce na gruncie sprawy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację, termin 60 dni, o którym mowa w art. 7 ust. 2a zd. pierwsze ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym obciążeniom w transakcjach handlowych, należy odnosić odrębnie dla każdej ustalonej raty z osobna. Jednocześnie, przyjąć należy, że termin 60 dni, liczony od dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku świadczeń jednorazowych, dla których ustalono harmonogram świadczenia pieniężnego w częściach, należy odnosić wyłącznie do płatności pierwszej raty, natomiast w przypadku kolejnych rat 60-dniowy maksymalny termin płatności powinien być liczony od dnia wskazanego w umowie. Wykładnia, przeciwna do powyższej, nakazująca każdorazowo liczenie maksymalnego terminu płatności dla rat dotyczących świadczenia jednorazowego, od dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której w praktyce w przypadku świadczeń jednorazowych wyłączona zostałaby możliwość ustalenia harmonogramu świadczenia pieniężnego w ratach, w okolicznościach, których dotyczy art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Harmonogram świadczenia pieniężnego w częściach w przypadku świadczenia jednorazowego nie mógłby wykraczać poza 60 dni, liczone od dnia doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem byłoby jednoznaczne z ustaleniem jednego, 60-dniowego terminu płatności. Tego rodzaju wykładnię przepisu art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych uznać tym samym należy za sprzeciwiającą się treści art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, którego zastosowanie nie zostało wyłączone brzmieniem art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, a stanowiącego implementację art. 5 Dyrektywy Rady 2011/7/UE. Ponadto, wykładnię przeciwną do zaprezentowanej przez Wnioskodawcę jako prawidłową uznać również należy za stojącą w sprzeczności z celem Dyrektywy 2011/7/UE, zawartym w punkcie 22 Preambuły do Dyrektywy Rady 2011/7/UE, zgodnie z którym „niniejsza dyrektywa nie powinna stanowić przeszkody dla płatności w ratach lub płatności rozłożonych w czasie. Każda płatność rozłożona na raty lub rozłożona w czasie powinna być jednak dokonywana na uzgodnionych warunkach i z zastrzeżeniem przepisów dotyczących opóźnień w płatnościach określonych w niniejszej dyrektywie”.

Biorąc pod uwagę powyższe przyjąć należy, że w ocenie Wnioskodawcy za prawidłową należy przyjąć taką wykładnię art. 7 ust. 2a zd. drugie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zgodnie z którą termin 60 dni, o którym mowa w tym przepisie, liczony od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towarów lub świadczenie usług, należy odnosić w przypadku świadczenia jednorazowego do płatności pierwszej raty, natomiast w przypadku płatności kolejnych rat termin 60 dni powinien być liczony od dnia wskazanego w umowie. Wykładnia ta pozwala bowiem na stosowanie art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych w zgodności z przepisami Dyrektywy Rady 2011/7/UE oraz Preambułą do powołanej Dyrektywy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy objętej wnioskiem o interpretację, uznać należy w pierwszej kolejności, że przyjęcie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej ratalnego sposobu płatności, tj. ustalenie harmonogramu płatności świadczenia pieniężnego w częściach, jest dopuszczalne w świetle przepisów art. 7 ust. 2a oraz 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Ponadto, za niesprzeczne z art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych uznać należy ustalenie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej płatności pierwszej raty w terminie nieprzekraczającym 60 dni od dnia doręczenia Wnioskodawcy, jako dłużnikowi, faktury, potwierdzającej dostawę towarów, bądź od dnia dostawy towarów, jeżeli faktura ta została doręczona przed dostawą towarów - stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych - natomiast ustalenie płatności kolejnych rat w terminie co prawda dłuższym niż 60 dni, liczone od dnia doręczenia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, lecz nieprzekraczającym 60 dni, liczonych od dnia, wskazanego w umowie.

Tym samym, dla potrzeb prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia terminów zapłaty poszczególnych rat, wynikających z umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, bez konieczności uwzględniania terminów wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, stosownie do treści art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., bowiem terminy zapłaty, określone umową, jak zostało wykazane w uzasadnieniu do niniejszego pytania, nie zostały ustalone w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych i w świetle przepisów tej ustawy należy je uznać za dopuszczalne.

Skoro zatem, w świetle powyżej przedstawionej argumentacji, ustalenie w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej płatności ratalnych jest zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych przyjąć należy, że termin 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. należy liczyć odrębnie dla każdej z ustalonych rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze. Na potwierdzenie tego stanowiska w pierwszej kolejności powołać należy art. 18f ust. 17 u.p.d.o.p., zgodnie z którym „przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności”. W ocenie Wnioskodawcy powyżej powołane przepisy należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. powstaje odrębnie dla każdej płatności ratalnej, a zatem termin 90 dni, o którym mowa w tych przepisach każdorazowo należy liczyć od dnia upływu terminu zapłaty, określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie - albo stosownie do treści art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., od dnia upływu terminu zapłaty, określonego w zgodzie z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Jednocześnie, takie rozumienie powyższych przepisów powoduje, iż nieuiszczenie płatności z tytułu jednej z rat w terminie, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., albo ustalonym zgodnie z art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p. wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do danej płatności ratalnej, nieuiszczonej w przepisanym terminie, natomiast nie wywołuje takiego skutku wobec wszystkich pozostałych płatności ratalnych, uiszczonych w terminie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację, termin 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p. należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia terminu jej zapłaty. Dodatkowo, termin ten liczyć należy przy uwzględnieniu treści art. 18f ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym „okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania”. Jak zwrócono uwagę w argumentacji przedstawionej powyżej, ustalone przez strony w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej terminy płatności ratalnych należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zatem na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawca uprawniony będzie do obliczania terminu 90 dni, o których mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.p., odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej raty, określonego w umowie lub na fakturze.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lutego 2021 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.5.MS. Postanowienie doręczono Państwu 7 marca 2021 r.

Pismem z 11 marca 2021 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia), złożyli Państwo w wymaganym przepisami prawa terminie – zażalenie na ww. postanowienie.

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie znak: 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.6.BD, którym utrzymałem w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono 10 maja 2021 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pierwszej instancji

Pismem z 7 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 10 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z 29 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.6.BD i poprzedzające je postanowienie z 22 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.5.MS – wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1585/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 460/22 oddalił moją skargę kasacyjną. Powyższy wyrok wpłynął do tut. Organu 3 listopada 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 22 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2020 r. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie zaś z art. 18f ust. 6 ustawy o CIT:

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Stosownie do postanowień art. 18f ust. 11 ustawy o CIT:

Okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Jak wynika z art. 18f ust. 15 ustawy o CIT:

Jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Zgodnie z art. 18f ust. 17 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności.

Ponadto jak wynika z art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT:

Dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1-1g podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

W świetle powyższych przepisów, ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprowadzono w podatkach dochodowych nałożono na dłużnika obowiązek doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie. Należy zauważyć, że dłużnik jest do tego zobowiązany.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wynika, że: „Na wzór rozwiązań obowiązujących na gruncie podatku VAT proponuje się wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do proponowanego rozliczenia, tj. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody (zarówno w przypadku działalność wierzyciela, jak i działalność dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak postępowania restukturyzacyjnego lub likwidacyjnego wobec dłużnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, określony czas wystawienia faktury lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność. Proponowana korekta wpływać będzie również na wysokość podstawy opodatkowania uwzględnianej przy wyliczaniu wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, ale wyłącznie w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodu. Ponadto wprowadza się obowiązek wykazywania wierzytelności lub zobowiązań, które powodują zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych. Jest to rozwiązanie analogiczne do tego, które obowiązuje w podatku VAT, w związku z którym podatnicy składają deklarację VAT-ZD. W projektowanych przepisach znajdują się również rozwiązania, które pozwalają na ich stosowanie w przypadku uregulowania lub zbycia części danej wierzytelności, co zapewnia elastyczność w radzeniu sobie z przeterminowanymi płatnościami zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych we wniosku, odwołać należy się do ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 935 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424).

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1a ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie świadczenie pieniężne oznacza wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych będą miały zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy z uwagi na spełnianie przez niego warunku bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo Przedsiębiorców oraz zawarcia transakcji handlowej.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że do Wnioskodawcy znajdują zastosowanie przepisy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2028), w myśl którego przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków (…).

Z kolei na potwierdzenie faktu, że w opisie sprawy mamy do czynienia z transakcją handlową, należy wskazać na okoliczność wynikającą z opisu stanu faktycznego, że zawieranie przedmiotowych umów następowało w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązku, wynikającego z treści art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego, powstałego z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu przedsiębiorstwa przesyłowego, a zatem umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawierane były w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Tym samym należy uznać, że zostały wypełnione przesłanki do uznania ich za transakcje handlowe w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Istota wątpliwości wnioskodawcy dotyczy zasadności zastosowania przepisu art. 18f ust. 15 ustawy CIT, z którego wynika, że jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy. Wnioskodawca ustalając ratalny (kilkuletni) system spłaty swoich zobowiązań wynikających z przeniesienia na niego własności sieci wodociągowo-kanalizacyjnej uznaje, że przyjęte przez niego terminy płatności rat, są zgodne z przepisami ww. ustawy o zatorach, tym samym nie jest zobowiązany do stosowania ww. art. 18f ust. 15 ustawy CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że wprowadzając nowe przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych:

Przepisy ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.

W myśl art. 20 powołanej ustawy:

Do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10 zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zgodnie z ustawą nowelizującą do ustawy o CIT wprowadzono przepis art. 18f, a także zmieniono przepisy przeciwdziałające nadmiernym opóźnieniem w transakcjach handlowych. Ponadto z przepisów przejściowych ww. ustawy nowelizującej wynika, że:

- przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym nowelizacją, mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 roku (art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej),

- do transakcji handlowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 roku stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Mając zatem na uwadze powyższe zauważyć należy, że w art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraźnie wskazano, iż w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 roku zastosowanie mają dotychczasowe przepisy o zatorach.

Ustawa o zatorach w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 roku, nie przewidywała szczególnych rozwiązań dotyczących przypadku, gdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. Z art. 7 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych wynikało, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela.

Ponadto, obowiązujący wówczas art. 11 ust. 1 również umożliwiał to, że strony transakcji handlowej mogą ustalić w umowie harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, pod warunkiem że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela.

Skoro więc, jak wynika z wniosku, w zakresie umów zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2020 roku umowy te przewidywały uzgodniony ratalny system spłaty zobowiązań to można uznać, że strony zgodziły się na takie wzajemne uregulowanie terminów płatności, a co za tym idzie określone ratalnie terminy zapłaty można uznać za zgodne z obowiązującym przed 1 stycznia 2020 roku stanem prawnym. Zatem, można przyjąć, że ustalenie opisanego we wniosku ratalnego systemu płatności nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela.

W tym przypadku pod uwagę należy wziąć również właściwość przedmiotu transakcji, tj. Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, która może wpływać na kształtowanie przyszłych przychodów Wnioskodawcy w związku z jej nabyciem również w dłuższej perspektywie czasowej. Ponadto, ww. sieć będzie stanowić infrastrukturę Wnioskodawcy i z wniosku nie wynika, by była nabywana w celu dalszej odsprzedaży (pozyskane środki ze sprzedaży mogłyby wpływać na możliwość wcześniejszej spłaty zobowiązań). Znaczenie mogą mieć również okoliczności finansowania inwestycji Wnioskodawcy z uwzględnieniem wieloletniego planu, który wpływa na dostępność środków finansowych.

Należy jednak zastrzec, że w praktyce należy liczyć się z tym, że do ostatecznego stwierdzenia, iż postanowienie umowne dotyczące terminu zapłaty nie jest „rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela” może dochodzić w postępowaniu przed sądem, wskutek zarzutu jednej ze stron transakcji.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przyjęte przez Wnioskodawcę ratalne terminy zapłaty zobowiązań w umowach nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, można uznać za zgodne z obowiązującymi wówczas przepisani o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy CIT, odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej raty, określonego w umowie lub na fakturze.

Mając powyższe na względzie, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 dotyczących umów zawartych po 31 grudnia 2019 r. wskazać należy, że nowelizacja od 1 stycznia 2020 roku przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wprowadziła szczególne rozwiązania, w odniesieniu do sytuacji, gdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca (Wnioskodawca), a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca (dalej również: MŚP), jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W powyższym przypadku do ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nowelizacją od 1 stycznia 2020 roku, wprowadzono przepis art. 7 ust. 2a. Wynika z niego, że:

Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego.

W przeciwieństwie więc do brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, w art. 7 ust. 2a ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia umożliwiającego przyjęcie w umowie przez strony innych ustaleń i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Co również istotne, końcowa treść art. 7 ust. 2 zawiera zastrzeżenie: „z wyłączeniem ust. 2a”, co wskazuje, że przepis art. 7 ust. 2a określa odrębne reguły stosowania przepisów ustawy do określonego w nim zakresu transakcji handlowych.

Z komentarza dotyczącego powyższego przepisu do art. 7 wynika, że:

Jeśli dłużnikiem wierzytelności pieniężnej jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem przedsiębiorca inny niż duży przedsiębiorca (tj. mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca (…), strony nie mogą ustalić dłuższego terminu (tj. niż 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usług). W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego[1].

„Zgodnie z art. 7 ust. 2a in fine sztywny, 60-dniowy maksymalny termin dla dużego przedsiębiorcy, w przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego, co należy rozumieć w ten sposób, że ostatnia część świadczenia musi być spełniona w tym terminie. Chodzi tu przy tym o sytuację, w której świadczenie niepieniężne zostało spełnione. Jeśli świadczenie niepieniężne jest spełniane częściami, terminy zapłaty odnoszą się do poszczególnych części. Ustawa nie wprowadza wówczas oczywiście obowiązku zapłaty za części jeszcze niespełnione”[2].

Powyższe komentarze wskazują więc na to, że w przypadku przedstawionym przez Spółkę we wniosku, gdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem podmiot MŚP, termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Dotyczy to również przypadku rozłożenia płatności na raty, gdyż w tym przypadku termin zapłaty każdej z rat (każdej części świadczenia pieniężnego) powinien się również mieścić w 60 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Potwierdzenie powyższej wykładni znajdziemy również w uzasadnieniu nowelizacji (druk nr 3475), z której wynika, że: „W związku z występowaniem zjawiska nadmiernie wydłużonych terminów zapłaty, szczególnie względem MŚP, które jako zazwyczaj słabsza strona transakcji zmuszone są przyjmować niekorzystne warunki umowy, w projekcie zaproponowano wprowadzenie sztywnego terminu (60 dni) bez możliwości wydłużania w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem zobowiązanym do świadczenia pieniężnego jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem MŚP”.

„Dzięki temu rozwiązaniu małe i średnie firmy przestaną finansować działalność operacyjną dużych przedsiębiorstw, które czasem wymuszają nawet 180-dniowe terminy płatności. Stosowanie krótszych terminów przez duże przedsiębiorstwa jest wyrazem prowadzenia biznesu w sposób społecznie odpowiedzialny”.

Potwierdzeniem powyższego poglądu może być również komentarz do art. 11 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, z którego wynika, że: „Nietrudno sobie bowiem wyobrazić, że podział świadczenia pieniężnego w łatwy sposób może doprowadzić do obejścia głównego celu ustawy, przesuwając znaczną część płatności daleko poza granice np. 60 dni od daty doręczenia faktury lub rachunku dokumentujących wykonanie zobowiązania. Byłoby to szczególnie zaskakujące w tych przypadkach, dla których ustawa wprowadza maksymalne terminy zapłaty, tj. jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca (art. 7 ust. 2a) oraz gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny (art. 8 ust. 2). W obu tych przepisach ustawodawca wyraźnie dodał następujące zdanie: „W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego”. Należy je rozumieć w ten sposób, iż w istocie zakres swobody stron, jeśli chodzi o uzgodnienie spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, w umowach, w których dłużnikiem świadczenia pieniężnego jest duży przedsiębiorca (a wierzycielem przedsiębiorca, niebędący dużym przedsiębiorcą) lub podmiot publiczny, jest bardzo ograniczony. Termin zapłaty ostatniej części musi bowiem odpowiadać maksymalnemu terminowi zapłaty na gruncie tych przepisów. (…). W praktyce może to oznaczać, iż rozłożenie spłaty na części jest dla tych podmiotów jedynie teoretycznie możliwe”[3].

W związku z powyższym przyjęte przez Wnioskodawcę ratalne terminy zapłaty zobowiązań w umowach nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej zawartych po 31 grudnia 2019 roku, nie można uznać za zgodne z obowiązującymi od 1 stycznia 2020 roku przepisani o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, co oznacza, że stosownie do treści art. 18f ust. 15 ustawy CIT, w miejsce terminów umownych Wnioskodawca powinien stosować terminy zapłaty określone zgodnie z przepisami ww. ustawy. Zatem będzie zobowiązany do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy CIT, odrębnie dla każdej z rat, jednak uwzględnieniem art. 7 ust. 2a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, co oznacza, że ustawowy termin zapłaty każdej z rat powinien być liczony jako 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż liczenie terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 i art. 18f ust. 2 pkt 2 oraz art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy CIT, powinno następować odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej raty, określonego w umowie lub na fakturze jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

[1] Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Komentarz red. dr Katarzyna Menszig-Wiese 2023 wyd. 2 (Legalis).

[2] Tamże

[3] Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Komentarz red. dr Katarzyna Menszig-Wiese 2023 wyd. 2 (Legalis).

Obowiązki sprawozdawcze podatników – najważniejsze regulacje

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.460.2020.16.DP