Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1636/16

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 6 167zł (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2011 r. określił W.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 227.284,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003 r. W. i K.S. aktem notarialnym Rep. [...] z 15 kwietnia 2003 r. nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność wraz z małżonkami C. i D.R. nieruchomość położoną przy ulicy [...] róg ul. [...] (Kw Nr [...]). Ponadto w 2003 r. K. i W.S. aktem notarialnym Rep A [...] z 1 września 2003 r. (umowa przedwstępna Rep. A [...] z 25 kwietnia 2003 r.) stanowiącym umowę darowizny nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział w 1/2 części nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] i przyłączyli tę nieruchomość do ww. nieruchomości (Kw Nr [...]), tj. do nieruchomości położonej przy ulicy [...] róg [...]. W 2004 r. Skarżący wraz z małżonką aktem notarialnym Rep. A [...] z 24 sierpnia 2004 r., umowa przedwstępna z 16 czerwca 2004 r., nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność wraz z małżonkami R. działki gruntu, na której prowadzono inwestycje budowlaną na podstawie decyzji Nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami i garażami. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w okresie od 17 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] i [...] w W. Każdy z aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. państwem D. i C.R. a państwem W. i K.S. Umowy zostały zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r. Umowy stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowa stanowiła o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżącego (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący zobowiązał się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, których był współwłaścicielem na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynikało także, że w dniach 4-7 kwietnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w firmie W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na podstawie okazanego materiału źródłowego ustalono, że w okresie styczeń - marzec 2005 roku Skarżący prowadził wraz z małżonką K.S. działalność gospodarczą w formie spółki w udziałach po 50%. Organ podatkowy wskazał także na decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta W. z [...] sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla C. i D.R. oraz W. i K.S., inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] położonej przy ul. [...] i [...] w W. Organ podatkowy powołał się również na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy [...] w dniu 31 stycznia 2003 r., zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na działce o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...] położonej przy ul. [...] i [...]. NUS w uzasadnieniu decyzji potwierdził, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu podatkowego spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego miały od samego początku charakter zarobkowy, podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną przez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Ponadto NUS stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Strona sprzedała wraz z małżonką oraz małżonkami R. lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., co świadczyło wyraźnie o powtarzalności będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że w aktach sprawy znajduje się także akt notarialny Rep. A Nr [...] z 24 sierpnia 2004 r. - umowa sprzedaży, na podstawie której Strona nabyła wraz z małżonką udział w działkach gruntu o nr ewidencyjnych [...] stanowiących nieruchomość rolną położoną w W. przy ul. [...], na której prowadzona jest inwestycja budowlana na podstawie decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi i garażami w przyziemiu za cenę udziału w kwocie 282.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że z powyższych dokumentów wynikało, że Strona stała się wraz z małżonką współwłaścicielem udziału w nieruchomości, na której w momencie nabycia, prowadzona już była inwestycja budowlana, mająca na celu wybudowanie dziesięciu budynków mieszkalnych, zatwierdzona decyzją nr [...]. W związku z powyższym na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup udziału w powyższych działkach zgodnie z aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy zakupionymi działkami gruntu, a lokalami mieszkalnymi wraz z udziałem w gruncie, których sprzedaż jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie zachodził w ocenie organu związek przyczynowo-skutkowy mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.