Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 3502/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr IPPP3/443-331/14-3/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 9 kwietnia 2014 r. Gmina L. (dalej "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za okresy kwartalne (VAT-7D). Ponadto zaznaczyła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Zgodnie m.in. z Załącznikiem Nr 1 do Uchwały 468/XXXV/2009 Rady Gminy z dnia 17 grudnia 2009 r. w latach 2006-2014 realizowała i realizuje program inwestycyjny pod nazwą "Mysiadło - Projekt i budowa Centrum Edukacji i Sportu" (dalej jako: "CEiS", "Obiekt" lub "Projekt"). Projekt ten ma na celu wybudowanie i wyposażenie obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej obejmujących: 1) zespół szkół z ogólnodostępną częścią sportowo-rekreacyjną oraz salą audiowizualną i salą konferencyjną; 2) zespół sportowo-rekreacyjny zewnętrzny - stadion z trybunami i boiska sportowe; 3) zespół parkingów dla samochodów osobowych i autobusów. Skarżąca zwróciła uwagę, że budowa CEiS została ze względów finansowych podzielona na II (dwa) etapy, w ramach I etapu budowy CEiS w M. przewidziano w szczególności: 1) budowę segmentów A i B1 budynku głównego (hali sportowej, sali fitness, siłowni, kręgielni, budynku gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zaplecza gastronomicznego CEiS, w tym stołówki szkolnej) do stanu "pod klucz", 2) budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (budynków szkoły podstawowej dla dzieci starszych i młodszych) w zakresie realizacji pomieszczeń poziomu "-1" do stanu "surowego", tj. bez wykończeń wewnętrznych, budowę kotłowni gazowej, oraz 3) przebudowę wszystkich elementów infrastrukturalnych związanych integralnie z realizacją układu drogowego CEiS, itp. Gmina zwracając uwagę, że budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej wskazała, że ze względu na potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania obiektu, po zrealizowaniu I etapu budowy CEiS planuje uzyskiwać przychody m.in. z następujących źródeł: 1) wynajem hali sportowej - przewiduje się możliwość całorocznego wynajmowania hali sportowej w wymiarze 104 godzin miesięcznie przy określonej stawce rynkowej 150 zł za godzinę wynajmu (łącznie przewiduje się uzyskanie rocznych przychodów z tego tytułu w wysokości 187.200 zł rocznie); 2) obsługa imprez masowych - w związku z projektowanym bogatym zapleczem gastronomicznym, Obiekt będzie mógł świadczyć usługi związane z obsługą gastronomiczną (restauracja, catering) imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS. Przy założeniu zorganizowania 20 imprez rocznie przy stawce za obsługę 1 dnia w wysokości 8.000 zł szacowany przychód z tego tytułu wyniesie 160.000 zł rocznie; 3) wynajmu boisk i auli (po zrealizowaniu II etapu budowy). Skarżąca opierając się na wstępnych szacunkach podniosła, że planowane przychody mogłyby być uzyskiwane od roku następnego po roku oddania obiektu do użytkowania, tj. 2014 r. Ponadto zaznaczyła, że od początku planowania ww. inwestycji zakładała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. W konsekwencji, działalność CEiS będzie także generowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (obok nieodpłatnego udostępniania Obiektu szkołom). Według Strony potwierdzeniem jej woli wykorzystania Obiektu także do celów komercyjnych są m.in.: Uchwala nr 460/XXXVII/2013 Rady Gminy L. z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie trybu i zasad korzystania z gminnych obiektów sportowych w Gminie L., w której postanowiono, że obiekty sportowe, w tym hala sportowa w CEiS, udostępniane są nieodpłatnie (publicznym przedszkolom i szkołom oraz gminnym jednostkom organizacyjnym) i odpłatnie (m.in. osobom prawnym lub fizycznym, organizacjom pozarządowym i klubom sportowym, i funkcjonującym na terenie Gminy (§ 3 pkt 1 i 2 ww. Uchwały), Uchwala nr 461/XXXVII/2013, Uchwala nr 488/XXXDC/2014 oraz Uchwala nr 489/XXXIX/2014. Gmina zaznaczyła, że po realizacji I etapu budowy, w CEiS będą się mieścić m.in. następujące pomieszczenia: 1) świetlica i część administracyjna szkoły, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych, tj. działalności oświatowej Gminy, 2) sale lekcyjne (dalej: "sale dydaktyczne"), w których odbywać się będą w ciągu dnia zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy mogą być wynajmowane na dodatkowe zajęcia pozaszkolne prowadzone przez uczelnie, szkoły języków obcych, itd., 3) hala sportowa (dalej: "Hala"), w której w ciągu dnia będą się odbywać zajęcia z wychowania fizycznego, natomiast wieczorami i w weekendy Hala będzie wynajmowana osobom trzecim, 4) pomieszczenia techniczne (m.in. kotłownia gazowa, wentylatornia, itd.), korytarze, zaplecze sanitarne, tj. infrastruktura, która będzie wykorzystywana dla potrzeb całego Obiektu, tj. częściowo komercyjnie, a częściowo do celów związanych z działalnością oświatową Gminy, 5) sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalnia, które będą wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do celów komercyjnych, tj. pomieszczenia te będą odpłatnie wynajmowane bądź udostępniane podmiotom trzecim w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców). W związku z powyższym zwróciła uwagę, że po oddaniu do użytkowania Obiektu w ramach I etapu budowy, CEiS będzie wykorzystywany przez Gminę na trzy sposoby: 1) do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), (powierzchnia wykorzystywana do ww. celów będzie stanowiła ok. 27% powierzchni CEiS ogółem); 2) do prowadzenia działalności czysto komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie podmiotom trzecim sali fitness, siłowni, kręgielni (wraz z zapleczem, pomieszczeniem dozoru, magazynem), jadalni (wraz z magazynem, pomieszczeniem gospodarczym, pomieszczeniem kuchni) w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców) (ok. 11% powierzchni CEiS ogółem): 3) do działalności mieszanej, tj. związanej z prowadzeniem zarówno działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej, tak jak w przypadku: a) niektórych sal dydaktycznych czy Hali, w których w tygodniu w ciągu dnia prowadzone będą zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy pomieszczenia te będę wynajmowane podmiotom trzecim, b) zaplecza sanitarnego i technicznego, wykorzystywanego do każdego rodzaju działalności Gminy, tj. pomieszczeń porządkowych (w tym pomieszczeń gospodarczych), pomieszczeń technicznych (w tym teletechnicznych), zaplecza sprzętu sportowego, pokojów trenerów, zespołu szatni, magazynów, pomieszczeń socjalnych, pomieszczenia pierwszej pomocy, toalet (w tym toalet dla personelu i dla osób niepełnosprawnych), maszynowni windy, wentylatorni, pomieszczenia wodomierza, pomieszczenia kotłowni, warsztatu, pomieszczeń dozorców, pomieszczenia śmietnika, itp. (dalej zwanych łącznie jako: "zaplecze sanitarno- techniczne"), c ) szeroko rozumianej komunikacji, tj. korytarze, antresole, klatki schodowe, przedsionki, widownia i balkony przy Hali, hole (dalej zwane łącznie jako: "komunikacja") (ok. 62 % powierzchni CEiS ogółem). Gmina zaznaczyła, że wszystkie obiekty infrastruktury edukacyjnej i sportowej, składające się na CEiS, pozostają i pozostaną we własności i użytkowaniu Gminy; w szczególności żadna część CEiS nie zostanie przekazana w trwały zarząd szkołom ani żadnym zakładom czy jednostkom Gminy. Ostatecznie Gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS (wynajem Hali, obsługa imprez sportowych, itd.) będzie prowadzona przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich samodzielnie, tj. bez pomocy podmiotu trzeciego. W konsekwencji Gmina będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Strona ponadto podniosła, że CEiS nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Według Skarżącej realizacja I etapu budowy CEiS, oprócz budowy obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej, obejmuje budowę / przebudowę również infrastruktury towarzyszącej, tj. parking, układ ulic do obsługi komunikacyjnej CEiS, zieleń, mała architektura, urządzenia sportowe, itd. (dalej: "Infrastruktura towarzysząca"). Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie jej wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą edukacyjno-sportową, które zostały poniesione w ramach I etapu realizacji Projektu. Końcowo podsumowała, że oddanie do użytkowania całego I etapu CEiS nastąpiło w lutym 2014 r. Gmina na budowę I etapu CEiS poniosła nakłady finansowe (dalej: "wydatki inwestycyjne") wyłącznie ze środków własnych. Wydatki te udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi dla Gminy przez wykonawców prac budowlanych oraz innych dostawców. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że będzie miała możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanego wyłącznie z działalnością komercyjną oraz związanego wyłącznie z działalnością niekomercyjną (dalej: "wydatki inwestycyjne alokowane"). Niemniej w jej ocenie, w przypadku części kosztów inwestycyjnych takie przyporządkowanie nie jest i nie będzie możliwe, gdyż takie wydatki są jednocześnie związane zarówno z działalnością komercyjną, jak i niekomercyjną (tj. działalnością mieszaną) (dalej: "wydatki inwestycyjne mieszane"). W szczególności dotyczy to takich pomieszczeń jak Hala, niektóre sale dydaktyczne, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne. Końcowo Gmina stwierdziła, że nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową CEiS.