Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r., sygn. III SA/Łd 7/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012r. w łącznej kwocie 766 919,00 zł, w tym z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia w kwocie 717 859,00 zł, z tytułu ubytków produkcyjnych za 2012r. w kwocie 49 060,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu ubytków powstałych w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego za okres: 1 maja - 31 grudnia 2012r. Uznał on bowiem, że spółka nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, wobec czego powstało w dniu 31 grudnia 2012 r. zobowiązane w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, z wyłączeniem ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest niezastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] ustalającej normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji napoju winopodobnego w wysokości 3% w stosunku do stwierdzonych w wyniku kontroli obrachunkowej za okres: 1 maja - 31 grudnia 2012r. ubytków aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego w ilości 31 051,40 litrów. Jak wynika z informacji zawartej w tej decyzji, decyzja ta zachowuje moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. Decyzja ta jest nadal w obrocie prawnym. Aneks do akt weryfikacyjnych dotyczący rozszerzenia działalności i uruchomienia nowej linii produkcyjnej do produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego o zawartości alkoholu 10% wraz z opisem czynności technicznych i technologicznych związanych z kupażem i rozlewem został złożony do Urzędu Celnego w P. po wydaniu decyzji z dnia [...]. Pierwszy kupaż aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego został sporządzony w dniu 24 października 2011 r., czyli po wydaniu decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków napoju winopodobnego w II fazie produkcji dla warunków technicznych i technologicznych istniejących przy jej wydawaniu. Jak wynika z protokołu kontroli obrachunkowej za 2011r. ubytki II fazy produkcji za okres: 1 stycznia - 31 grudnia 2011r. wynosiły: 2,80% - w przypadku napoju winopodobnego oraz aromatyzowanego napoju winnego, 3,70% - w przypadku aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego. W dokumencie tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że pierwszy kupaż wina musującego gazowanego sporządzono w dniu 24 października 2011r. Ponadto w protokole kontroli obrachunkowej w punkcie odnoszącym się do obrachunku napoju winnego musującego gazowanego na kupażowni, rozlewni (II faza), po ustaleniach stwierdzających wysokość ubytków tej fazy w wysokości 3,70%, skarżąca spółka została pouczona, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób lub przewóz (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Dz.U. nr 32, poz. 242 ze zm.), zwanej dalej rozporządzeniem w sprawie dopuszczalnych ubytków. Ubytki te nie podlegają opodatkowaniu. Protokół został doręczony skarżącej spółce w dniu 12 marca 2012r., zatem już wtedy spółka znała stanowisko organu, że aby można było zwolnić z podatku akcyzowego ubytki powstałe w trakcie produkcji wyrobu należy wystąpić z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z takim wnioskiem w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013r. (data wpływu 22 sierpnia 2013r.). W piśmie tym wniosła o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego w wysokości 3,5%. Wysokość rzeczywistych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego ustalił w oparciu o wyniki kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w składzie podatkowym spółki za okres: 1 stycznia - 31 grudnia 2012r., udokumentowanej protokołem z dnia 30 września 2013r. Obrachunek aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego na II fazie produkcji za okres: 1 stycznia - 30 kwietnia 2012r. wykazał ubytki w ilości 1 969,8 litrów, natomiast za okres: 1 maja - 31 grudnia 2012r. w ilości - 31 051,23 litrów, czyli łączna ilość ubytków za 2012r. stanowiła wielkość 33 021,03 litrów. Wysokość ubytków w przeliczeniu na procentową wysokość ubytków stanowiła 3,27%. Jak wynika z decyzji z dnia 9 października 2013r., ustalona w wyniku kontroli obrachunkowej wysokość rzeczywistych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego w wysokości 3,27% była zbieżna z faktyczną ilością ubytków przedstawioną przez skarżącą spółkę w informacji w zakresie rzeczywistych ubytków powstających podczas rozlewu aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego za okres: 24 października 2011 r. - 27 sierpnia 2013r. - wynoszącą 3,3%. Według protokołu kontroli obrachunkowej za okres: 1 stycznia - 31 grudnia 2012r. ubytki II fazy produkcji wynosiły: 2,49% - w przypadku aromatyzowanego napoju winnego owocowego, 3,27% - w przypadku aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nie może mieć zastosowania do aromatyzowanego napoju winnego owocowego musujące gazowanego. W dniu wydania tej decyzji nie produkowano tego wyrobu. Inne są też warunki techniczne i technologiczne produkcji tego wyrobu, mające wpływ na wysokość ubytków. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zgromadził szereg dokumentów dotyczących warunków jakie występują przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musujące gazowanego i napoju winnego napoju winopodobnego. Dokumenty te w większości zostały sporządzone na podstawie dokumentów dotyczących produkcji tych wyrobów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Organ zatem posiada wszystkie dokumenty dotyczące warunków występujących przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego gazowanego i może je odniesień do warunków występujących przy produkcji napoju winopodobnego. Ocena, czy te warunki pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z ubytkami powstałymi przy produkcji aromatyzowanego napoju winnego musującego gazowanego, że ich uwzględnienie wpływa na wielkość ubytków należy do organu podatkowego. Decyzja z dnia [...] ustalająca normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego została wydana na wniosek skarżącej spółki. Skarżąca spółka nie wniosła o zmianę decyzji z 2005r., tylko o wydanie nowej. Nie było podstaw do zmiany decyzji z 2005r., bo rzeczywiste ubytki napoju winopodobnego nie uległy zmianie. Ustalanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu od akcyzy leży w interesie podatnika. Normy te są ustalane na jego wniosek w drodze decyzji administracyjnej. Skarżąca spółka nie zadbała o własny interes i nie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego przed upływem sześciu miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęła produkcję tego wyrobu, tak jak została pouczona w protokole kontroli obrachunkowej. Wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków organ podatkowy opiera się głównie na rzeczywistych ubytkach, a w przypadku produkcji tych wyrobów są one różne. Skarżąca spółka jako producent wyrobów winiarskich zobowiązana była do przestrzegania ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 34, poz. 292 ze zm.), a obecnie po jej uchyleniu jest zobowiązana do przestrzegania ustawy z dnia 12 maja 2011r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 120, poz. 690 ze zm.). Ustawy te regulują zasady wyrobu fermentowanych napojów winiarskich, obrotu wyrobami winiarskimi oraz wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wyrobu i rozlewu wyrobów winiarskich. Ustawa z dnia 12 maja 2011r. w stosunku do przepisów ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. wprowadziła definicje poszczególnych rodzajów fermentowanych napojów winiarskich, m.in. napoju winnego owocowego lub miodowego oraz aromatyzowanego napoju winnego owocowego lub miodowego. W ustawie z dnia 22 stycznia 2004r. fermentowane napoje winiarskie uzyskane na bazie wina owocowego lub w wyniku fermentacji nastawu zawierającego mniejsze ilości soków owocowych niż nastawy na wino owocowe były określane jako fermentowane napoje winiarskie winopochodne owocowe lub miodowe lub fermentowane napoje winiarskie winopodobne owocowe lub miodowe. Uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu akcyzowego oraz specyfikę II fazy produkcji tego wyrobu, w oparciu o wysokość rzeczywistych ubytków napoju winopodobnego w ostatnim okresie obrachunkowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił na wniosek skarżącej spółki normę dopuszczalnych ubytków dla napoju winopodobnego decyzją z dnia [...]. Od decyzji tej skarżąca spółka nie odwołała się. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku decyzji z dnia [...] ustalającej normę dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego. Organ również w tym przypadku uwzględnił specyfikę II fazy produkcji.