Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 2227/14

Otrzymywane przez pracowników przebywających w podróży służbowej diety, w tym także należności powstałe przy zastosowaniu przesłanek obniżających wartość diety powodujące przyjęcie wartości ujemnej diety (tzw. dieta ujemna) mieszczą się w ramach ustawowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., i z tego względu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako związane ze stosunkiem pracy, czy też jako inne nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji pracodawca w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości diety nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek w związku z takimi należnościami.

Teza urzędowa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-850/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż P. S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Skarżąca", "Spółka" w dniu 4 grudnia 2013 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu tzw. diety ujemnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) - dalej jako "rozporządzenie w sprawie diet" oraz otrzymanym przez Spółkę stanowiskiem Departamentu Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2013 roku, Spółka zmieniła wewnętrzne regulacje dotyczące zasad przyznawania diet pracownikom odbywającym krajowe podróże służbowe. Stosowanie przez Spółkę przepisów Rozporządzenia wynika z art. 27 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 13 września 2010 roku, zgodnie z którym "Pracownikom wykonującym na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza ustalonym miejscem wykonywania pracy przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, według przepisów określonych przez ministra ds. pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju". Zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie diet dieta w krajowej podróży służbowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, przy czym podlega ona zmniejszeniu z powodu dwóch czynników: a) czasu trwania Podróży służbowej, b) zapewnionego przez pracodawcę bezpłatnego wyżywienia. Pracownicy Spółki odbywają Podróże służbowe w różnym wymiarze czasowym. Odnośnie czasu trwania podróży, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie diet, dieta ulega zmniejszeniu o połowę ("przysługuje 50% diety"), jeżeli: i) podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, ii) podróż trwa dłużej niż dobę, a niepełna, ale rozpoczęta doba wynosi do 8 godzin. W powyższych przypadkach, jeżeli pracownik w czasie podróży krajowej żywi się "na własną rękę", to Spółka wypłaca pracownikowi dietę w wysokości 50% pełnej diety, chyba że został oddelegowany do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika albo zachodzą przesłanki wskazane w § 10 rozporządzenia (§ 7 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Natomiast, jeżeli Spółka zapewni pracownikowi bezpłatne wyżywienie w czasie podróży służbowej, to dieta zostaje dodatkowo obniżona ze względu na drugi czynnik, tj. o wartość zapewnionego posiłku, obliczoną zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet. W przypadku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia dieta nie przysługuje. Sposób dokonywania zmniejszeń ze względu na zapewnione bezpłatne posiłki (§ 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie diet) budził wątpliwości interpretacyjne. Spółka stosując się do stanowiska dokonuje zmniejszeń w taki sposób, że kwotę diety wyliczoną adekwatnie do czasu trwania podróży służbowej pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczaną od diety podstawowej w wysokości 30 zł. W przypadku gdy podróż służbowa trwa krócej niż dobę (od 8 do 12 godzin); lub podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, a dieta jest obliczana za niepełną ale rozpoczęta dobę podróży służbowej trwającą do 8 godzin; a Spółka zapewnia pracownikowi śniadanie i obiad albo obiad i kolację, na skutek dokonywania zmniejszeń zgodnie z przepisami rozporządzenia, może okazać się, że pracownikowi nie przysługuje dieta. Powyższą sytuację najlepiej ilustruje następujący przykład: pracownik przebywa w podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia z tytułu podróży służbowej wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć taką dietę o 7,50 zł (25% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). W opisanej powyżej sytuacji na skutek dokonania pomniejszenia zgodnie z przepisami rozporządzenia wysokość pomniejszenia przewyższa kwotę należnej diety o 7,50 zł. Mimo to w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, dieta należna pracownikowi za czas podróży służbowej wyniesie 0 zł, a więc będzie nienależna. Spółka nie będzie więc miała obowiązku wypłaty diety za ten czas podróży służbowej.