Wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r., sygn. I SA/Ke 472/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. i K. w K. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, "A" z siedzibą w M. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia (...) r., uzupełnionym w dniach (...), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabytego w związku z przekształceniem Zakładu budżetowego w Spółkę kapitałową (pytanie nr 2 wniosku - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że utworzona została aktem notarialnym z dnia (...) przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.) - dalej: u.g.k. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu (...) 2008r., po czym w dniu (...) 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu (...) 2008r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę (...) zł. W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył zatem, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki), podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru, wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 u.g.k.) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 u.g.k.). Burmistrz Miasta mógł więc, działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 u.g.k. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Ostatecznie zatem Zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 u.g.k., zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji Zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce. Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie Zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 54, Nr 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p), nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy Spółka mogła ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze stanu faktycznego aportu przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 - zdarzenie przyszłe). Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decydujące znaczenie ma fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gmina nie ujęła przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, jeżeli składniki majątku nie wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10, a to wartość początkową środków nabytych w drodze aportu należy ustalić w oparciu o art. 16g ust.10 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż Spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) 2010 r., nr (...), uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Jako podstawę rozważań wskazał przepisy art. 2, art. 6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., a także art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16g ust. 10a i art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2010 r. oraz art. 93a i 93b Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). W ocenie organu zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. oznacza przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji przekształcenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 tej ustawy, który tym samym reguluje procedurę zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. Organ wskazał, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ord. pod. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów uznał, że wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Tym samym powołany przez wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 10 ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Wnioskodawca, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie.