Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Po 824/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił U. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. zostało wszczęte względem Podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Powodem wszczęcia tego postępowania było poniesienie przez Podatniczkę wspólnie z małżonkiem J. M. w dniu [...] stycznia 2007 r. wydatku na zakup dwóch nieruchomości położonych we wsi S. w łącznej kwocie [...] zł (bez kosztów notarialnych), tj. działki nr [...] i działki nr [...]. Odrębne postępowanie w stosunku do J. M. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Ze względu na to, że w badanym roku podatkowym U. i J. M. pozostawali w związku małżeńskim i istniała między nimi ustawowa wspólność majątkowa, organ podatkowy połączył prowadzone w stosunku do obojga małżonków postępowania podatkowe w jedno postępowanie. W toku postępowania organ I instancji ustalił na podstawie zeznania PIT-40A, że w 2007r. przychody U. M. wyniosły [...] zł, zaś J. M. w kontrolowanym roku nie wykazał żadnych dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w toku postępowania J. M. skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i oświadczył do protokołu, iż jest rolnikiem od 1969 r. i z pracy na roli pochodzą zaoszczędzone środki finansowe, przeznaczone na zakup nieruchomości. Stanowisko to strona potwierdziła w oświadczeniu z dnia [...] września 2009 r., wyszczególniając w nim rodzaje upraw i kierunki hodowli, ze sprzedaży których poczyniono oszczędności. W piśmie tym Podatnik podał również kontrahentów, którym dostarczał płody rolne i określił sposób gromadzenia oszczędności, tj.: waluta obca przechowywana w domu, ponieważ nie ufa bankom od czasów stanu wojennego, gdy środki na kontach zostały zamrożone. J. M. podkreślił, że w latach "tamtejszych" zyski z upraw i hodowli były pokaźne i one stworzyły dorobek jego życia. To stanowisko Strona, jak i jej małżonek podtrzymali w toku postępowania. Wyszczególnienie przez Podatnika w piśmie z dnia [...] września 2009 r. odbiorców jego produkcji pozwoliło organowi I instancji dokonać weryfikacji twierdzeń Strony z racji tego, iż J. M. nie był w stanie okazać się jakimikolwiek dokumentami handlowymi, skupowymi, czy kontraktacyjnymi, aby potwierdzić tezy odnośnie skali i dochodowości produkcji w gospodarstwie. O opinie i informacje zwrócono się do instytucji doradczo-badawczych (np....), hodowlanych (np. ...), przedsiębiorstw z branży rolno-spożywczej (np. ...) i uznanych praktyków (np. ..., który był wieloletnim prezesem ...). Z nadesłanych odpowiedzi wynika, iż J. M. jest dla tych podmiotów osobą nieznaną, instytucjom doradczo-badawczym i hodowlanym Strona nie była znana jako wyróżniający się rolnik-hodowca, zaś jej twierdzenia o skali produkcji w kontekście posiadanych zasobów ziemi i pracy wydały się zawyżone. Podatnik nie figuruje również w aktualnych bazach kontrahentów zapytanych firm rolno-spożywczych, zaś dokumentacja z lat poprzednich jest niekompletna. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił ponadto, że zapłata za działkę, nabytą na podstawie aktu notarialnego repetytorium ... została dokonana w całości w roku 2006, co potwierdza pismo z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Święciechowie z dnia [...] kwietnia 2010 r. Pełnomocnik małżonków M. pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. złożył wniosek o umorzenie postępowań podatkowych w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, które wszczęto w stosunku do U. M. i jej męża J. M. Uzasadniając w.w wniosek powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który spod jurysdykcji tej ustawy wyłącza przychody z działalności rolniczej za wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał również, że J. M. był rolnikiem w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., był i jest ubezpieczony w KRUS oraz jest podatnikiem podatku rolnego, co dowodzi, iż osiągnięte przychody z gospodarstwa rolnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie M. cały majątek zgromadzili pracując na roli, prowadząc gospodarstwo o ponad przeciętnej skali produkcji (około ... szt. świń rocznie, około ... szt. koni rocznie plus produkcja roślinna, wpierw na areale [...] ha ziemi, sukcesywnie zmniejszającym się do obecnych ... ha). Wypracowane w ten sposób środki pieniężne małżonkowie M. lokowali w walutę obcą, by nie ulegały dewaluacji, tworząc oszczędności sięgające [...] zł, a nawet więcej, które posłużyły w późniejszym okresie, w tym i w roku kontrolowanym, do sfinansowania czynionych zakupów. Według pełnomocnika strony taki stan faktyczny sprawy dowodzi, że powyższe postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., nie uwzględnił wniosku złożonego przez pełnomocnika U. M. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W opinii organu I instancji dochód uzyskany z działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale może stanowić źródło wydatkowanych środków finansowych. Dlatego należy ustalić wysokość dochodów z działalności rolniczej, aby wykazać, że poniesione w badanym roku wydatki mają pokrycie w dochodach uzyskanych przez podatnika z rolnictwa. W toku przesłuchania przed organem I instancji J. M. wyjaśnił, iż z pracy w gospodarstwie udało mu się odłożyć [...] zł, które przechowywał w domu (najpierw w dolarach, potem w euro), ponieważ koszty działalności rolniczej sprowadzały się tylko do zakupu środków produkcji. Stwierdził również, że nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, potwierdzającą deklarowaną skalę produkcji i osiągane z tego tytułu przychody. Wskazał świadków, którzy mogą potwierdzić fakt bycia uznanym hodowcą koni oraz lekarzy weterynarii, leczących jego zwierzęta. Organ I instancji przesłuchał w dniu [...] sierpnia 2010 r. L. S. oraz J. M., a ze złożonych zeznań wynika, iż J. M. hodował dużo zwierząt (przede wszystkim świń), największe ich pogłowie posiadał w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku, jednakże osoby te nie umiały określić, czy strona była uznanym hodowcą koni. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie zanegował faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jednakże wielkość produkcji zwierzęcej podawana przez stronę, w opinii organu I instancji, nie była adekwatna do areału posiadanych gruntów rolnych. Wyżywienie około [...] świń rocznie i utrzymanie [...] koni (nie mówiąc o ułożeniu koni do sprzedaży), zgodnie z uzyskanymi informacjami z [...], Stadnin Koni w P. i R. oraz Instytutu [...], wymagało posiadania od [...] ha ziemi uprawnej (w zależności od pytanej instytucji), zaś do codziennej obsługi zwierząt byłaby niewystarczająca praca nawet całej 5-osobowej rodziny U. M., nie uwzględniając w kalkulacji prac polowych w okresie wiosenno-jesiennym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. powyższe ustalenia dowodzą, że utrzymanie tak dużej liczby zwierząt generowało dodatkowe koszty, ponieważ trzeba było dokupić znaczne ilości paszy oraz zapewnić dodatkowe źródło siły roboczej, obniżając tym samym zyskowność prowadzonej produkcji. Organ I instancji ustalił w toku postępowania, iż w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, tj. 1991-2006, małżonkowie M. wydatkowali co najmniej [...] zł, na co złożyły się: zakupy pojazdów, nieruchomości, bieżące opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, składki KRUS. Na przestrzeni lat 1987-2006 podatniczka wraz z małżonkiem mogła dysponować łączną kwotą [...] zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którą organ wyliczył w oparciu o: zeznania podatkowe U. M. i pismo z ZUS Inspektorat w L. z dnia [...] marca 2010 r. informujące o wysokości zarobków podatniczki, wielkość dochodu z 1 ha przeliczeniowego gruntów rolnych, kwotę otrzymanych dopłat bezpośrednich i przychody ze sprzedaży pojazdów. Za okres lat 1987-2006 koszty utrzymania rodziny podatniczki organ I instancji przyjął na podstawie danych GUS, z uwzględnieniem liczby jej członków w poszczególnych latach, w oparciu o pismo pełnomocnika z dnia [...] lutego 2010 r., ustalając ich wysokość na kwotę [...] zł. Ponadto, jak wskazują dokumenty źródłowe (wydruk z aplikacji ...), znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w L., w latach 1997-1999 J. M. uzyskał przychody z najmu środków transportu na cele związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł, których nie zgłosił do opodatkowania (ustalono to na podstawie umów zgłoszonych do opodatkowania przez najemców). W latach 2004-2007 pod adresem nieruchomości w L. przy al. J., będącej własnością strony, była zarejestrowana działalność gospodarcza, ale przychodów z dzierżawy również nie zgłoszono do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. porównał kwotę poniesionych w latach 1987-2006 wydatków i uzyskanych dochodów. Po stronie wydatkowej uwzględniono wydatki poniesione na: zakup nieruchomości w 2003 (... zł), 2005 (... zł) i 2006 (... zł) roku wraz z kosztami notarialnymi, koszty utrzymania rodziny wg GUS (... zł) i stan środków na rachunku bankowym w banku B. na dzień [...] grudnia 2006 r. (... zł), w łącznej kwocie [...] zł. Po stronie przychodowej uwzględniono dochody w kwocie [...] zł, na które złożyły się dochody podatniczki z pracy zawodowej i emerytury, dochody z gospodarstwa rolnego wyliczone na podstawie dochodowości z 1 ha przeliczeniowego, dopłaty obszarowe i przychody ze sprzedaży pojazdów. Sporządzone przez organ I instancji zestawienie wykazało, iż małżonkowie M. nie mogli zgromadzić na początek roku kontrolowanego oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2007 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, na co złożyły się: [...] zł zapłaty za działkę nr [...] (powierzchnia ... ha) położonej we wsi S., opłata notarialna za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] w kwocie [...] zł, opłata notarialna za umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży działki nr [...] w kwocie [...] zł, opłata notarialna za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] o powierzchni [...] ha we wsi S. w kwocie [...] zł, opłata bankowa w kwocie [...] zł. W tym samym okresie małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą z tytułu unijnych dopłat obszarowych do rolnictwa, jednakże z historii rachunku bankowego wynika, iż dnia następnego po podpisaniu ostatecznych umów notarialnych, tj. [...] stycznia 2007 r. kwota na rachunku w banku B. wynosiła [...] zł. Tak więc kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wyżej wymienionym okresie wyniosła [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] grudnia 2007 r. U. i J. M. ponieśli wydatki w wysokości nie mniejszej niż [...] zł, na które złożyły się: opłaty za wodę i ścieki, wywóz nieczystości, za gaz, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, podatek rolny, składka w KRUS, opłaty bankowe, wydatki na żywność. We wskazanym okresie małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł, na którą składały się środki z dopłat bezpośrednich na rachunku bankowym, przychód ze sprzedaży ciągnika, dochód U. M. z emerytury, dochód z gospodarstwa ustalony w oparciu o informację wójta gminy Krzemieniewo. W ocenie organu I instancji, z porównania obu kwot wynika, iż w pozostałej części kontrolowanego roku podatkowego małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł na pokrycie innych, nieznanych organowi podatkowemu I instancji wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził w związku z tym, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Z racji tego, że małżonkowie M. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej organ decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił U. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.