Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 października 2011 r., sygn. I SA/Go 651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 164/10) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. w wysokości 12.362,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 9.606,00 zł.

Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako członka zarządu - za zaległości podatkowe E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności T.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. w kwocie 12.362,30 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 9.606,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r., skarżący był jedynym członkiem zarządu wyżej wymienionej Spółki. Wskazał ponadto, że decyzją tego samego organu z dnia [...] kwietnia 2008 r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa płatnika E Sp. z o.o. w upadłości w zakresie niewpłaconego terminowo, według złożonej deklaracji PIT-4, podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. w wysokości 12.362,30 zł. Powyższą decyzję, po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Rozważając istnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącego organ pierwszej instancji podał, że przeprowadzona generalna egzekucja z majątku dłużnika w postępowaniu upadłościowym nie zaspokoiła zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. Postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania, tzw. egzekucją uniwersalną, dlatego też tę okoliczność należy uznać za bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał też ustaleń, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, jak również czy i kiedy nastąpił stan, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów Spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w dniu [...] października 2000 r. Spółka z o.o. E złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego podając w uzasadnieniu, że wskutek niezależnych okoliczności straciła płynność finansową, co uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, w tym terminową realizację zobowiązań wobec wierzycieli. Propozycje układowe zostały przyjęte na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] października 2001 r. i zatwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2001 r. Układ nie został jednak zrealizowany, potwierdzeniem czego było wydanie przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowienia z dnia [...] listopada 2002 r. (sygn. akt [...]) o uchyleniu układu. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że dłużnik trwale zaprzestał realizacji układu oraz nie wykazał jakichkolwiek czynności zmierzających do spłaty wymagalnych już rat i zabezpieczenia spłaty rat wymagalnych w najbliższym czasie. W świetle powyższego organ podatkowy przyjął, że skarżący nie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, wniosek ten został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Dokonując oceny kondycji finansowej i sytuacji majątkowej Spółki organ przyjął bilans na dzień [...] sierpnia 2000 r. sporządzony na potrzeby postępowania układowego, bilans na dzień [...] grudnia 2000 r. oraz sporządzony na potrzeby postępowania upadłościowego bilans na dzień [...] sierpnia 2002 r. Wynikało z nich m.in., że według stanu na dzień [...] grudnia 2000 r. aktywa Spółki wynosiły 4.427.897,00 zł a zobowiązania 6.851.546,00 zł, natomiast według stanu na dzień [...] sierpnia 2002r. aktywa Spółki wynosiły 3.293.036,00 zł, zobowiązania 8.243.604,00 zł a niepokryta strata z lat ubiegłych wynosiła 7.027.614,00 zł. W ocenie organu podatkowego właściwym terminem do zgłoszenia upadłości ze względu na ochronę wierzycieli był wrzesień 2000 r. W tym czasie Spółka już trwale zaprzestała spłacania swoich długów. Organ podatkowy podniósł także, że z mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa układowego wynika fakultatywność wszczęcie postępowania układowego, zaś z art. 5 prawa upadłościowego wynika natomiast obowiązek dłużnika zgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ pierwszej instancji stwierdził także niespełnienie przesłanki o uwolnieniu się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono, że uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania takiego mienia, które istnieje w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że Spółka nie posiada żadnego mienia, ponieważ syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym dokonał likwidacji majątku upadłego. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika E Sp. z o.o. odbyło się bez jego udziału i bez możliwości wglądu do sposobu jej wyliczenia. Podkreślił, że nie było wypłaty w grudniu 2002 r., a więc nie było również obowiązku płatności podatku. Skarżący nie miał możliwości skorygowania deklaracji PIT-4, ponieważ przebywał na urlopie. Wskazał, że organ podatkowy odmawiając przesłuchania głównej księgowej i syndyka pozbawił go możliwości wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że został odwołany z funkcji prezesa Spółki w dniu [...] stycznia 2003 r. i nie miał żadnego wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych. Obowiązki te przejął syndyk i on powinien w pierwszej kolejności zapłacić te należności. Zarzucił również, że organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia sprawy i uniemożliwił zapoznanie się z aktami sprawy, do których skarżący nie miał dostępu od [...] stycznia 2003 r. Organ podatkowy nie dołączył też do akt sprawy jego pism ze wskazaniem majątku spółki, z którego była możliwa egzekucja. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu. Nie stwierdził okoliczności obligujących organ odwoławczy do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia i uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że zaistniały przesłanki zastosowania wskazanych przepisów, przede wszystkim art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T.S.. Wskazano, że zgodnie z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Istotą postępowania układowego jest zapobieżenie upadłości dłużnika, a dla wierzycieli rezultat postępowania jest podobny do tego, jakiego mogliby oczekiwać przy upadłości dłużnika. Postępowanie układowe ma bowiem na celu ustalenie, czy wierzyciele rezygnując z dochodzenia swoich wierzytelności udzielą dłużnikowi ulg, które pozwolą na dalsze istnienie przedsiębiorstwa w sensie ekonomicznym. Jednakże aby zrealizował się cel postępowania układowego - naprawa kondycji przedsiębiorcy, powinno dojść do należytego wykonania układu. W przypadku E Sp. z o.o. cel postępowania układowego nie został osiągnięty. W ocenie organu odwoławczego nie można zatem było uznać, że wszczęcie postępowania układowego stanowi negatywną przesłankę odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki. Nie może też stanowić ochrony członka zarządu spółki sam fakt wszczęcia postępowania układowego, ustawa bowiem ma chronić dłużnika, który nie tylko wykonał układ, ale także uchronił przedsiębiorstwo przed upadłością. Skarżący nie zachował również właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny podmiot nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgłoszenie wniosku o upadłość powinno nastąpić w takim czasie, żeby wierzyciele mieli możliwość uzyskania, zgodnego z zasadami art. 204 § 1 prawa upadłościowego , zaspokojenia z majątku spółki. Nie może zatem stanowić ochrony członka zarządu sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym stan majątkowy i finansowy spółki wykazywał tak duży deficyt. Organ odwoławczy podkreślił, że w czasie zgłoszenia wniosku o upadłość Sp. z o.o. E zobowiązania przekraczały 2,5 krotnie majątek tej Spółki. Spółka wyczerpując swoje aktywa bez zaspokojenia zobowiązań działała na szkodę wierzycieli, którzy stracili szansę zaspokojenia swoich należności. Przez zaniechanie zgłoszenia wniosku we właściwym czasie zmniejszył się majątek masy upadłości do takiego stanu, że tylko wierzyciele z I kategorii zostali zaspokojeni. Pozostali wierzyciele, w tym również Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy podziale masy nie zostali zaspokojeni w żadnej części. Również w ocenie organu odwoławczego nie można zatem uznać, że zaistniała przesłanka uwalniająca skarżącego, jako członka zarządu, od odpowiedzialności podatkowej, ze względu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Podtrzymano stanowisko, że wniosek ten został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Odnośnie ostatniej z przestanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący również nie wykazał jej istnienia, pomimo pouczenia w piśmie z dnia [...] września 2008 r. nr [...] oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] o treści przepisów uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności, jak i uwolnienie się od tej odpowiedzialności, w tym także wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części. Majątek Spółki w postaci nieruchomości gruntowych położonych w [...] obciążonych hipoteką na rzecz Skarbu Państwa był bowiem już znany organowi pierwszej instancji w chwili prowadzenia przez Sąd Rejonowy postępowania upadłościowego. Powtórzony został też argument, że przedłożone przez skarżącego pismo z dnia [...] marca 2004r. nie stanowi żadnej wartości dowodowej, ponieważ uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania takiego mienia, które istnieje w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa.