Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., sygn. III SA/Gl 837/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 148/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną "A" Spółki z o.o. w R. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 385/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd drugiej instancji uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Te uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając motywy wyroku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia istnienia po stronie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w odniesieniu do dostaw gazu odbieranego przez nabywcę w miesiącu sierpniu 2006 r. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na istotne dla wyniku sprawy zagadnienie, na czyją rzecz skarżąca sprzedawała gaz, czy na rzecz pośrednika, jak to przyjął organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też na rzecz nabywcy, jeżeli spełniałby w świetle przepisu § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego kryteria dla bycia uprawnionym nabywcą gazu, a więc zwolnionym od akcyzy, jak to twierdziła skarżąca. NSA stwierdził, że stanowisko organu, iż nabywcą gazu był pośrednik, uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, zapadło bez wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a więc z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności za istotny mankament zaskarżonej decyzji, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, NSA uznał obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym na tej podstawie, iż w omawianych dostawach pośrednik uczestniczył w charakterze podmiotu pośredniczącego, bez zbadania charakteru prawnego tego pośrednictwa. NSA dokonał wykładni pośrednictwa w wielkotowarowym obrocie jakie miało miejsce w sprawie, które może mieć postać zbliżoną do konstrukcji tranzytu rozliczanego bądź tranzytu organizowanego. Obrót tranzytowy w znacznym stopniu upraszcza dostawy, gdyż podmiot organizujący tranzyt nie magazynuje u siebie towarów będących jego przedmiotem. Pośredniczy jedynie w całej transakcji, a fizyczne przekazanie towaru odbywa się między dostawcą a odbiorcą. Istota tranzytu rozliczanego polega na tym, że kupujący jako tranzytor zawiera najpierw we własnym imieniu i na własny rachunek umowę sprzedaży określonych towarów, a następnie, również we własnym imieniu i na własny rachunek, kupuje towary, co do których uprzednio zawarł umowę sprzedaży. Sprzedający rozlicza się z tranzytorem, ten zaś z kupującym. Natomiast towar będący przedmiotem transakcji, przemieszczany jest bezpośrednio między sprzedającym a kupującym, bez udziału tranzytora. Warunkiem skuteczności tranzytu rozliczanego jest istnienie z udziałem tranzytora dwóch umów sprzedaży towaru, stanowiącego przedmiot danego obrotu, w rozumieniu art. 535 k.c. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży jest uzgodnienie przez jej strony przedmiotu umowy i ceny, przy czym zawarcie tej umowy może nastąpić przez tzw. czynności konkludentne. Na dokonanie takich czynności w stosunkach pomiędzy skarżącą a nabywcą są zebrane dowody, na które powoływała się skarżąca. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych dowodów, akceptując bez bliższego uzasadnienia stanowisko organu, iż ten nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do dokumentów WZ wystawionych przez skarżącą na rzecz nabywcy, które są dokumentami źródłowymi, na podstawie których przynajmniej zasadniczo powinna być wystawiona faktura. Nie odniesiono się do dowodów wpłat dokonanych przez nabywcę na rzecz skarżącej. Brak ustosunkowania się do powyższych dowodów stanowi uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zwrócił także uwagę na pośrednictwo w formie tranzytu organizowanego, którego konstrukcja zbliżona jest do treści łączącej skarżącą i pośrednika umowy z dnia [...] r., jego istota polega na tym, że podmiot pośredniczący na podstawie zlecenia nabywcy zamawia towar u dostawcy, natomiast przekazanie towarów między dostawcą a odbiorcą odbywa się z wyłączeniem magazynów pośrednika. Ponadto dostawca wystawia fakturę za zakupione towary bezpośrednio na nabywcę, a nabywca reguluje to zobowiązanie bezpośrednio wobec dostawcy. W porównaniu z obrotem tranzytowym rozliczanym w tranzycie organizowanym rozliczanie dostawy towarów odbywa się z pominięciem podmiotu pośredniczącego, który wystawia jedynie fakturę dla nabywcy za zorganizowanie dostawy towarów ( prowizja ). W przeciwieństwie do tranzytu rozliczanego opierającego się na dwóch umowach sprzedaży zawieranych z udziałem tranzytora, konstrukcja tranzytu organizowanego opiera się na umowie agencyjnej ( art. 758 k.c. ), a więc zbliżonej do umowy zlecenia. Pośrednik działający w ramach tranzytu organizowanego jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży między sprzedawcą a kupującym, nie będąc jednakże stroną takiej umowy. W konkluzji NSA wskazał, że gdyby przyjąć, a to wymaga zbadania w sprawie, że sporne dostawy gazu odbywały się z udziałem pośrednika w formie tranzytu organizowanego, nie byłby on wówczas stroną umów sprzedaży gazu, gdyż kontrahentem skarżącej z umowy sprzedaży byłby tutaj nabywca. Z powyższych względów do podmiotu pośredniczącego w dostawach gazu na zasadzie tranzytu organizowanego nie ma zastosowania spełnienie wymogu bycia uprawnionym nabywcą lub podmiotem, w świetle § 15 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, aby uznać takie transakcje za zwolnione z akcyzy. Reasumując NSA wskazał, że w razie ustalenia w wyniku postępowania, że skarżąca była stroną umowy sprzedaży gazu na rzecz nabywcy, nie byłoby przeszkód dla dokonania przez nabywcę towaru stosownych korekt w wystawionych fakturach.