Wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I SA/Lu 190/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K.T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.T. / podatnik /, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. /.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją stwierdził utratę zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa VAT / z dniem 1 stycznia 2005 r. Uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postępowanie dowodowe nie może zostać uzupełnione w trybie art. 229 o.p. bez naruszenia art. 127 o.p. Wskazał art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. art. 122 o.p. Wskazał art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadniał, że ten przepis jednoznacznie określa podatników zwolnionych. To zwolnienie ma charakter podmiotowy. Podlegają mu wszyscy podatnicy, którzy nie przekroczyli w poprzednim roku podatkowym określonej w ustawie wartości sprzedaży 10.000 euro. Wskazał art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT. Uzasadniał, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 253, poz. 2528 - rozporządzenie / określił, iż kwota ta na 2005 r. wynosi 43.800 zł. Rozporządzenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dniem 29 listopada 2004 r. i umożliwiało zapoznanie się z jego treścią przed końcem 2004 r. Wskazał wyrok w sprawie FSK 1378/06. Wskazał art. 113 ust. 2 ustawy VAT. Uzasadniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 grudnia 2008 r., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.01.2005 - 31.12.2006 r. Kontrolujący ustalili, że za okres objęty wyżej wymienioną kontrolą podatkową podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej podatnik okazał podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z treści protokołu kontroli wynika, że kontrolujący dokonali jedynie sprawdzenia zgodności kwot sprzedaży wpisanych do księgi z kwotami wynikającymi z rachunków. Kwoty zakupów wpisane do księgi nie zostały zweryfikowane, porównane z dokumentami źródłowymi. Materiał dowodowy ani ustalenia organu pierwszej instancji nie wskazują czy podatnik w 2004 r. nie świadczył usług zwolnionych, podlegających wyłączeniu z kwoty limitu na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy VAT. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać nie tylko zgodność kwot sprzedaży wpisanych do księgi, ale także dokonać sprawdzenia stosownych dokumentów źródłowych i ustalić z jaką stawką podatku VAT dokonywał on sprzedaży w 2004 r. Jak wynika z treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23.12.2008 r. w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego skoncentrował się przede wszystkim na latach 2005 i 2006. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji badając prawidłowość wykonania obowiązków podatkowych przez podatnika powinien wziąć pod uwagę art. 113 ust. 1, ust. 2 ustawy VAT. Zeznanie PIT-36 za rok 2004, w którym podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 45.628 zł. nie może być jedynym dowodem w sprawie ustalenia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, gdyż nie zawiera ono wszystkich elementów, o których mowa w art. 113 ust. 2 ustawy VAT. Z decyzji organu podatkowego wynika, że za 2004 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa u podatnika na mocy odrębnego upoważnienia z dnia 20.04.2009 r., jednak ze względu na uchybienia popełnione w trakcie kontroli materiał dowodowy z wyżej wskazanego postępowania kontrolnego nie stanowił dowodu w tym postępowaniu. Materiał ten nie był wykorzystany przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. Z tego względu uzupełnienie materiału dowodowego w tej części jest niezbędne. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym należy traktować jako dowolne / wyroki w sprawach: III ARN 55/94, I SA 1768/99 /. Jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do okoliczności stanu faktycznego czy też stanu prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony postępowania. Niezgromadzenie całości materiału dowodowego narusza art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i jest jedną z głównych przyczyn uchylania decyzji organów podatkowych przez sądy. Utrata prawa do dalszego korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT powoduje, że po stronie podatnika powstaje obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT. Wskazał art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Od 1 maja 2005 r. w związku z uczestnictwem Polski we Wspólnocie Europejskiej ma zastosowanie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, bogate orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy / posiadanie faktury /. Wskazał wyrok ETS w sprawie C-400/98. Uzasadniał, że zgodnie z przepisami krajowymi zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, numeru identyfikacji podatkowej, z prawem do wystawiania faktur. W tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie przez organ pierwszej instancji czy podatnik posiada faktury VAT dokumentujące nabycie, czy zakupy te są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe wskazania powinien ustalić stan faktyczny i wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę, którym odmówił wiary. Poczynione ustalenia faktyczne powinny zostać poddane ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem art. 113 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wnioski z przeprowadzonej analizy i oceny materiału dowodowego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 o.p.