Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 921/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi G.F. (.F.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 roku; ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r.; ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł., na którą złożyły się:

o [...] zł - łączna kwota wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, zużytych przez podatnika do wytworzenia środka trwałego - stolarni w Ż. przy ulicy [...].

[...] zł - z tytułu odpisu amortyzacyjnego od kompresora, gdyż brak było dowodu potwierdzającego własność lub współwłasność podatnika albo możliwość korzystania w oparciu o inny tytuł prawny.

[...] zł - łączna kwota zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, których wartość początkowa została ustalona na podstawie opinii biegłego L. G..

[...] zł. - odpisy amortyzacyjne dotyczące frezarki dolnowrzecionowej, zakwestionowane z powodu sprzedaży w dniu [...] 1999 r.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wartości początkowej środków trwałych stanowiących park maszynowy zakładu stolarskiego G. F., które zostały wytworzone przez niego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Kwestia wartości początkowej tej części środków trwałych, które podatnik wytworzył we własnym zakresie, była przedmiotem wyceny biegłego L.G. powołanego przez organ podatkowy. Ponadto wycenę wartości początkowej środków trwałych - maszyn i urządzeń sporządził na zlecenie podatnika biegły W. B.. Podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych determinuje wysokość odpisów amortyzacyjnych - bądź ich brak w wypadku zamortyzowania środków trwałych - zatem wiąże się z prawidłowym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych. Na podstawie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 z 2000r.; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.23. Natomiast zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...). Przepis art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowi, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art.22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ odwoławczy wskazał, że G. F. w okresie od [...] 1992 r. do [...] 2004 r. opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Nie miał zatem obowiązku prowadzenia ani "ewidencji środków trwałych", ani "wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W dniu [...] 2005 r. G. F. powiadomił Urząd Skarbowy w Ż. o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 1999 - 2004 oraz o założeniu wstecz za te lata księgi przychodów i rozchodów. W prowadzonej w 2003 roku działalności gospodarczej G. F. używał maszyn i urządzeń, które ujęte zostały w ewidencji jako środki trwałe, dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, które zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe ujęte w pozycjach inwentarzowych od 1 do 25 zostały kupione, a ich wartość początkową ustalono na podstawie faktur i rachunków, co stanowiło podstawę wpisu w prowadzonej ewidencji. Dokonując badania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w tej grupie środków trwałych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę [...] zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy G. F. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia kompresora w kwocie [...] zł. Zgodnie z informacją zawartą w ewidencji środków trwałych przedmiotowy kompresor został zakupiony w dniu [...] 1995 r., a jego wartość początkowa to kwota [...] zł. Jednak G. F. nie przedłożył dokumentu, z którego wynika, że zaliczone przez niego do środków trwałych urządzenie stanowi jego własność, współwłasność, bądź że jest użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Brak również dokumentu potwierdzającego podaną w ewidencji środków trwałych wartość początkową. Organ odwoławczy wskazał, że środki trwałe uwidocznione w ewidencji środków trwałych pod numerami inwentarzowymi od 26 do 45 zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że G. F. niektóre części do wytwarzanych maszyn (silniki, grzałki, agregaty, łożyska, węże do systemu hydraulicznego, pasy klinowe, filc, kółka do wózków), kupował lub pozyskiwał z zezłomowanych maszyn, a niektóre prace takie, jak frezowanie lub toczenie metalu, zlecał zakładowi ZWUS w Ż.. Jednak w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodu na zakup poszczególnych części, ani nie wskazał punktów handlowych, w których dokonywał zakupu. Brak jest zatem dokumentów związanych z zakupem części do wytworzonych środków trwałych oraz z zakupem usług (np. frezowanie). Jednym ze środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie jest frezarka dolnowrzecionowa ujęta w ewidencji środków trwałych pod numerem inwentarzowym 31. Jak wynika z akt sprawy, jest to środek trwały, który został odpłatnie zbyty w dniu [...] 1999 r. Z tego powodu dokonany od tego środka trwałego, odpis amortyzacyjny na kwotę [...] zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie był to bowiem środek trwały wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku podatkowym. Odnośnie pozostałych środków trwałych wytworzonych metodą gospodarczą przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zasadne są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż przy przyjęciu w prawidłowej kwocie ich wartości początkowej, środki te były w 2003 roku zamortyzowane. Brak było zatem prawnych możliwości wliczania w koszty działalności odpisów amortyzacyjnych. Organ podniósł, że G. F. ustalił wartość początkową wprowadzonych do ewidencji, wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych w oparciu o operat wyceny wartości początkowej środków trwałych - maszyn i urządzeń zakładu stolarskiego sporządzony przez biegłego do spraw budowlanych Wiesława Baranka. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie została przeprowadzona analiza opinii wymienionego biegłego oraz powołanego przez organ podatkowy opinii biegłego L. G.. Opinia L. G. była podstawą ustaleń odnośnie wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez podatnika. Określona przez niego wartość początkowa stanowi zatem podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, aż do czasu zamortyzowania środków trwałych. Organ podniósł, że w opinii sporządzonej na zlecenie podatnika przez biegłego W. B., wartość początkowa środków trwałych została w zdecydowany sposób zawyżona, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez podatnika od błędnie ustalonej wartości początkowej. W tym zakresie wskazał, że wyżej wymieniony biegły nie wziął pod uwagę, że cena rynkowa maszyny wyprodukowanej fabrycznie jest, co do zasady wyższa od ceny maszyny wyprodukowanej sposobem gospodarczym. Profesjonalny producent oferuje bowiem części zamienne o parametrach ściśle pasujących do danego urządzenia, co decyduje o idealnym ich dopasowaniu do poszczególnych jego składników i daje nabywcy określone gwarancje. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik wytwarzał środki trwałe, korzystając z części z zezłomowanych starych maszyn i urządzeń. Podniósł, że niektóre z tych części były nowe (silniki, grzałki, kółka do wózków), jednak podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnej dokumentacji, a nawet nie wskazał miejsc, w których dokonał zakupu. Zawarty w aktach spawy opis środków trwałych (w wycenach obu biegłych) oraz załączone fotografie wskazują, że charakteryzowały się one dużymi rozmiarami, dużą masą - większą niż urządzenia produkowane profesjonalnie, prawie wszystkie napędzane były silnikiem elektrycznym. W ocenie organu nie przemawia to jednak za tezą, że ich cena rynkowa mogła być taka sama jak maszyn i urządzeń fabrycznie nowych. Powołany przez podatnika biegły W.B. stwierdził, że skoro (opisana pod pozycją 1), wyprodukowana przez podatnika prasa hydrauliczna różni się pięciokrotnie wagą od fabrycznie nowej, to przemnożenie ceny, fabrycznie nowej prasy hydraulicznej przez pięć daje kwotę, która określa wartość początkową środka trwałego wyprodukowanego sposobem gospodarczym na [...] zł. Organ wskazał, że taką cenę - zdaniem biegłego do spraw budowlanych W. B. - osiągnęłaby prasa hydrauliczna sześciopółkowa wyprodukowana przez podatnika w 1998 roku. Ponadto biegły dodał, że na dzień sporządzenia wyceny tj. [...] 2004 r. przedmiotowy środek trwały był w bardzo dobrym stanie technicznym i nie wykazywał zużycia fizycznego funkcjonalnego i ekonomicznego. Przy czym urządzenie to zostało sprzedane w dniu [...] 2003 r., co oznacza, że biegły nie widział go w dniu wyceny. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego G. F. sprzedał wytworzoną sposobem gospodarczym prasę hydrauliczną, na podstawie faktury z dnia [...] 2003 r. Nr [...] za kwotę netto [...] zł. Organ podniósł, że powyższe potwierdza, że wycena dokonana przez biegłego Wiesława Baranka budzi zastrzeżenia, bowiem cena, za którą sprzedano środek trwały była prawie dziesięciokrotnie niższa od ceny określonej w sporządzonym przez niego operacie. Nawet upływ pięciu lat od 1998 roku do [...] 2003 r. nie może tłumaczyć tak dużej różnicy, tym bardziej, że w ocenie biegłego przedmiotowy środek trwały nie był zużyty. Organ odwoławczy podkreślił, że nie sposób na podstawie wagi oceniać wartości maszyn i urządzeń. Natomiast w oparciu o podobną podstawę biegły W. B. wycenił pozostałe środki trwałe. Wytworzoną metodą gospodarczą mieszarkę do kleju porównał do nowej fabrycznie betoniarki elektrycznej i stwierdził, że jej cena jest 1,5 razy wyższa od nowej betoniarki, z uwagi na fakt, że "wyceniana mieszarka posiada nieco solidniejszą konstrukcję, oraz bardziej skomplikowane napełnianie i opróżnianie zbiornika". Nie uzasadnił jednak, dlaczego podane cechy mają wpływ na wyższą cenę środka trwałego. Wytworzoną przez podatnika spajarkę do okleinowania, biegły porównał do fabrycznie nowego urządzenia wyprodukowanego w Niemczech i przemnożył jego cenę rynkową przez 3,3 z uwagi na to, że w jego ocenie maszyna jest kilkakrotnie większa i posiada osobną konstrukcję do ustawienia na podłodze, a urządzenie produkcji niemieckiej jest mocowane do blatu stołu, podobnie jak maszyna do szycia. Ponownie zatem posłużył się w dokonanym opisie ocennymi przymiotnikami i porównaniami, nie wskazując dlaczego wytworzone przez podatnika urządzenie ma przeszło trzy razy większą wartość od wyprodukowanego fabrycznie. Organ odwoławczy podniósł, że biegły W. B., dokonując wyceny wartości początkowej wytworzonych przez podatnika środków trwałych, prawie w każdym przypadku wyraził pogląd, że identyczne urządzenia nie są produkowane i nie występują w obrocie rynkowym. Następnie określał ich wartość poprzez porównanie do wartości maszyny, która cechuje się podobną wagą, podobnym stopniem skomplikowania oraz zbliżoną funkcją. W związku z tym organ wskazał, że skoro identyczne urządzenia nie są produkowane i nie występują w obrocie rynkowym, to wartość rynkowa urządzeń wytworzonych metodą gospodarczą jest odpowiednio niższa od urządzeń technicznych produkowanych profesjonalnie, które spełniają podobną funkcję. Ograniczona jest bowiem możliwość nabycia części zamiennych odpowiedniej jakości, oddania do naprawy, jeśli tylko podatnik jako "wytwórca" zna konstrukcję danego urządzenia i jego specyfikę. Ponadto organ wskazał, że nie sposób również przyjąć, jako podstawę określenia wartości urządzeń, ceny kilograma podobnych urządzeń, np. wózków lub półek w obrocie rynkowym i na tej podstawie wyszacować wartość środka trwałego, jakim jest wózek, półka, czy też stół. Sprowadza się bowiem wycenę urządzenia do wartości surowca, z którego jest zrobione. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe urządzenia techniczne wytworzone zostały w 1998 r. lub przed tą datą. Natomiast operat wyceny wartości początkowej środków trwałych - maszyn i urządzeń Zakładu Stolarskiego G. F. został sporządzony w dniu [...] 2004 r. Przy większości wycenionych urządzeń biegły W. B. odnotował stwierdzenie, że stan techniczny na dzień wyceny był bardzo dobry, stopień zużycia fizycznego, funkcjonalnego i ekonomicznego na dzień wyceny: 0 %". W związku z tym organ podniósł, że w ocenie biegłego, wytworzone sposobem gospodarczym urządzenia, po kilku latach eksploatacji nie były w najmniejszym stopniu zużyte. Podkreślił, że takie twierdzenie jest możliwe tylko w przypadku nieużywania maszyn i urządzeń, czemu przeczy z kolei okoliczność prowadzenia w tym czasie przez podatnika działalności przy użyciu tych maszyn. W związku z tym organ podniósł, że zasadne było powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. biegłego L.G., który dokonał ponownej wyceny wartości przedmiotowych środków trwałych we współpracy z K.M., biegłym sądowym w zakresie szacowania maszyn i urządzeń oraz pojazdów. Organ podniósł, że biegły L. G. wziął pod uwagę cenę wytworzonych przez podatnika maszyn i urządzeń możliwą do uzyskania podczas sprzedaży na rynku. Na wstępie opracowania biegły podał metodologię wyceny, sposób, w jaki dokonał oszacowania ceny rynkowej. W pierwszej kolejności uwzględnił przeznaczenie wycenianych środków trwałych, czyli - w przeciwieństwie do biegłego W.B. - waga, ciężar, wielkość i stopień skomplikowania niezależnie od rodzaju urządzenia - nie stanowiły najważniejszych cech przy dokonywaniu wyceny. Najważniejsze było przeznaczenie środka trwałego, czyli ustalenie, do czego służy, jaka jest jego funkcja w zakładzie stolarskim, w dalszej kolejności parametry techniczne, funkcjonalne, stopień przydatności do wykorzystania w procesie technologicznym, łączny stopień zużycia. Ponadto biegły L. G., w przypadku braku takich samych lub podobnych maszyn do analizy przyjął maszyny o najbardziej zbliżonych parametrach funkcjonalno - użytkowych. Ustalone ceny rynkowe środków trwałych skorygowane zostały o zużycie fizyczne, (tj. techniczne), funkcjonalne (tj. wewnętrzne) i ekonomiczne (tj. zewnętrzne). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., o ile wycena sporządzona przez biegłego W. B. zawiera elementy, które ją dyskwalifikują, to opinia biegłego L. G. jest bardzo korzystna, gdyż zrównuje cenę wytworzonych sposobem gospodarczym urządzeń z ceną takich samych urządzeń wyprodukowanych fabrycznie pomniejszając ją jedynie o wartość zużycia technicznego, funkcjonalnego i ekonomicznego. W związku z tym organ podniósł, że bezzasadny jest zarzut pełnomocnika strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do powołania kolejnego biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił argumenty przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie powołania kolejnego biegłego. Wyjaśniono w nim, z jakich przyczyn niezasadne jest powołanie kolejnego biegłego w sprawie. Organ pierwszoinstancyjny wskazał na fakt, że konsultacja kolejnego biegłego byłaby bezużyteczna, gdyż porównanie dwóch znajdujących się w aktach sprawy opinii pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. Wskazał na nierzetelność wyceny dokonanej przez biegłego W. B., który zawyżył wartość początkową środków trwałych poprzez przemnożenie przyjętej wartości rynkowej o dowolnie przyjęte współczynniki. Podniósł, że wycena dokonana przez W. B. jest niezgodna z zasadami wyceny ruchomości, została bowiem oparta na jednym zaledwie źródle cen rynkowych (tj. cennik WACETOB), a zastosowane współczynniki, zwiększające wartości początkowe, nie zostały uzasadnione żadnymi wyliczeniami ani opisami. Ponadto jest nierzetelna skoro - jak wskazano wyżej - nieprawdą jest autorytatywne stwierdzenie biegłego, że nie istnieją podobne lub porównywalne urządzenia - inny biegły podaje takie urządzenia i to ze wskazaniem źródła. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że - w związku z tym wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - stan faktyczny został wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości.