Wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 322/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego - oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. DZ.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) i w związku z art.18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. DZ.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiające uznania wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych przez K.B. zarzutów i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Na postanowienie to w dniu 2 maja 2007 r. wniesione zostało w imieniu zobowiązanego zażalenie z dnia 27 kwietnia 2007 r. podpisane przez I.K. jako pełnomocnika. W zażaleniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Podnosił zarzuty: 1) przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Decyzja podatkowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została wydana na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Przepis ten stanowi podstawę do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji w której prawo do określenia wysokości samych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego wygasło z powodu upływu okresu za który należne były zaliczki na podatek. Odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 41/05, argumentował, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy traci swój byt prawny zaliczka na podatek. Zaliczka na podatek ma swoje prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, o którego dotyczy, natomiast z upływem tego roku powstaje zobowiązanie podatkowe, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu za rok podatkowy. W związku z tym, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w momencie wydawania i doręczenia decyzji dotyczących odsetek za zwłokę od zaliczek wygasło z upływem 2000 r. nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek przedawnia się z momentem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W celu ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, należy dokonać wykładni art. 70 § 1, art. 5, art. 3 pkt 3 lit. c oraz pkt 8 oraz art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 70 § 1 określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5). Przez podatek rozumie się, na potrzeby ordynacji podatkowej, także niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 lit c) OP). Niepodatkową należnością budżetową są niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8). Przepisy ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określenia uprawnione są organy podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1). Zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po 'upływie terminu płatności podatku. Z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz wzoru, według którego są naliczane odsetki za zwłokę wynika, że odsetki za zwłokę są należne za każdy dzień zwłoki. Terminem płatności w przypadku należności powstającej z mocy samego prawa jest ostatni dzień, w którym powinna nastąpić wpłata należnego podatku (art. 47 § 3). Zatem w przypadku odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, odsetki te są płatne za każdy dzień zwłoki w tym właśnie dniu. W przypadku odsetek określonych na podstawie art. 53a w odniesieniu do odsetek za zwłokę należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 r. naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r. termin przedawnienia biegnie od dnia 31 grudnia roku, w którym powstało prawo do określenia zaliczek w innej wysokości niż to deklarował podatnik (31 grudnia 2000 r.). W przypadku odsetek, które zostały naliczone od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 r., od dnia 1 stycznia 2001 r. roku następującego po roku, w którym powstało prawo do określenia wysokości zaliczek w innej wysokości niż deklarował podatnik do dnia złożenia zeznania podatkowego, termin przedawnienia biegnie od 31 grudnia roku następującego po roku w którym powstało prawo do określenia innej wysokości zaliczek niż to deklarowała podatnik (31 grudnia 2001 r.). Według pełnomocnika prowadzi to do wniosku, że odsetki za rok 2000 naliczone do 31 grudnia 2000r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2005 r. W związku z tym pełnomocnik podnosił zarzut przedawnienia odsetek naliczonych za rok 2000 naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r.; 2) niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W rubrykach 31, 41, 51, 61 "Rodzaj należności" wskazano "Podatek dochodowy od osób fizycznych". Z treści decyzji powołanej jako podstawa prawna w rubryce 30.1 "Podstawa prawna należności" wynika, że należnością, która jest egzekwowana nie jest podatek dochodowy od osób fizycznych, ale odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odsetki za zwłokę są, jak wykazano powyżej, niepodatkową należnością budżetową. W treści tytułu wykonawczego określono zatem błędnie rodzaj egzekwowanej należności. W rubrykach 33, 43, 53, 63 "Kwota należności głównej" podana została kwota O PLN. W niniejszej sprawie odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z wygaśnięciem prawa do określenia wysokości samych zaliczek powinny być potraktowane właśnie jak należność główna. Również w rubrykach 35, 45, 55, 64 "Kwota, od której nalicza się odsetki" została podana kwota określonej zaliczki na podatek dochodowy. Jednak w związku z tym, że od kwoty odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy nie nalicza się odsetek za zwłokę w niniejszej rubryce powinna być podana kwota 0 PLN. Jest to jednocześnie zbieżne z treścią zaznaczonej rubryki 71.1. "Odsetek nie pobiera się". W rubrykach 36, 46, 56, 68 "Odsetki nalicza się od dnia" wskazano daty odpowiednio ,,21.09.00, 21.10.00,21.11.00" pomimo, że powyżej została zaznaczona rubryka, z której wynika, że odsetek nie pobiera się. W niniejszej sprawie odsetek za zwłokę nie pobiera się, gdyż nie nalicza się odsetek za zwłokę od samych odsetek za zwłokę. W związku z tym, w rubrykach 34, 44, 54, 64 "Stawka odsetek" powinna być wskazana wielkość "0 %". Również w rubrykach 37, 47, 57, 67 "Kwota odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu" została oznaczona błędnie gdyż powinna wynosić 0 PLN; 3) prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych została doręczone stronie w dniu 23 listopada 2006 r. W dniu 28 listopada zostało doręczone Naczelnikowi US odwołanie od decyzji wymiarowej, został sporządzony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz został przekazany na rachunek organu podatkowego depozyt w gotówce celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wobec konstrukcji zarówno art. 33a ordynacji podatkowej oraz 224 ordynacji podatkowej nie można mieć wątpliwości, że przekazanie na rachunek organu podatkowego depozytu w gotówce w kwocie, która jest równa kwocie zaległości podatkowej oraz należnym od tej zaległości odsetkom za zwłokę, jest spełnieniem wszystkich formalnych wymogów w celu wstrzymania wykonania decyzji po uprzednim przyjęciu depozytu przez organ podatkowy. Czynności podjęte przez organy podatkowe działające zgodnie z prawem powinny polegać na rozpatrzeniu wniosku o przyjęciu depozytu i na wydaniu postanowienia o przyjęciu depozytu. Po przyjęciu depozytu organ podatkowy powinien wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. Nawet przy założeniu, że czynności te wymagają pewnych działań o charakterze ocennym (sprawdzenie kwoty depozytu, porównanie z kwotami wynikającymi z decyzji) to działania organów podatkowych, zgodnie z zasadą szybkości postępowania, nie powinny trwać dłużej niż 1-2 dni. Błędny jest pogląd jakoby Ordynacja podatkowa przewidywała jednomiesięczny termin na wydanie postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu. Po pierwsze przepisy dotyczące załatwienia spraw nie mogą być stosowane do wydania postanowienia, gdyż sprawy są załatwienie tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej. Nawet gdyby dopuścić takie działanie, to należałoby w pierwszej kolejności zastosować art. 139 § 2 ordynacji podatkowej, który nakazuje załatwienie sprawy nie wymagających postępowania dowodowego, a z taką sprawą mamy tutaj do czynienia, niezwłocznie a więc natychmiast. Należy zatem uznać, że organ podatkowy w sposób celowy tak ukształtował swoje działanie aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z przysługującego mu prawa w postaci wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Należy zatem uznać, że złożenie depozytu który musi być przyjęty przez organ podatkowy spowodowało wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż w takim przypadku wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji należy potraktować jako postanowienie o charakterze deklaratywnym potwierdzającym zaistniały stan rzeczy. Brak było zatem możliwości wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego i prowadzenia na jego podstawie egzekucji administracyjnej ze względu na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji; 4) nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych -zgodnie z przepisami art. 26 § 5 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera żadnych unormowań w zakresie prawa zobowiązanego do działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Stosownie jednak do art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 32 k.p.a., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo do reprezentowania strony powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat lub radca prawny oraz rzecznik patentowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p. a.). W związku z tym zobowiązany przy spełnieniu wskazanych powyżej wymogów formalnych może działać w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. W dniu 28 listopada 2006 r. strona złożyła w siedzibie Naczelnika US wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w związku ze złożonym wnioskiem o wstrzymanie wykonania egzekwowanych obecnie decyzji wymiarowych. Do wspomnianego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia załączony był uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 24 listopada 2006 r., w którego treści strona umocowała pełnomocnika do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach przed sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi oraz organami administracyjnymi dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym zakresie. W związku z powyższym, już w dniu 28 listopada 2006 r. znajdowało się w posiadaniu Naczelnika US pełnomocnictwo, z którego wynikała wola strony działania przez pełnomocnika również w postępowaniu egzekucyjnym. Począwszy od wskazanej daty Naczelnik US powinien doręczać wszelkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnikowi strony, a nie samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zobowiązany ustanowił pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. A zatem Naczelnik US powinien doręczyć odpisy tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 7 grudnia 2006 r. pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Tymczasem organ ten w dniu 20 grudnia 2006 r. doręczył odpis wspomnianego tytułu wykonawczego stronie. Nie doszło więc do prawidłowego i skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W konsekwencji, nie zostały zachowane przez organ egzekucyjny wszystkie wymagania dotyczące prawidłowego sporządzenia i doręczenia tytułu wykonawczego.