Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2021/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 21 stycznia 2008 r. spółka z o.o. "P. " - powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na podstawie przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "ustawa Ord. pod.") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczania kwoty podatku należnego wykazywanego na paragonach i fakturach w związku ze sprzedażą artykułów, w szczególności możliwości pomijania końcówek kwot podatku VAT o wartości mniejszej niż grosz. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe; Spółka planuje zmienić zasadę zaokrąglania kwoty podatku VAT należnego, wykazywanego na fakturach (paragonach) w związku ze sprzedażą artykułów, w następujący sposób: - końcówki kwot podatku VAT o wartości mniejszej niż grosz mają być pomijane. W związku z powyższym zadano następujące pytanie prawne: Czy planowany przez Spółkę sposób wyliczania kwoty podatku należnego, wykazywanego na paragonach i fakturach w związku ze sprzedażą artykułów będzie prawidłowy, w szczególności, czy prawidłowe będzie pomijanie przez Spółkę końcówek kwot podatku VAT o wartości mniejszej niż grosz?

2. Stanowisko Skarżącej: Zdaniem Spółki powinna ona pomijać końcówki kwoty podatku VAT o wartości mniejszej niż grosz. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej jako "ustawa VAT"), podatnicy podatku VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy VAT, podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnicy zobowiązani są wystawić paragon. Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 - określane w skrócie jako "rozporządzenie VAT"). Zgodnie z przepisem § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT, kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy; przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza. Na podstawie § 20 pkt 5 rozporządzenia VAT, za fakturę uznaje się również rachunki wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur. Opisane regulacje dotyczące zaokrąglania stosuje się także do paragonów, stanowiących rachunki dokumentujące sprzedaż na rzecz osób fizycznych dokonywaną za pośrednictwem kas rejestrujących. Z powyższego wynika, że zasady zaokrąglania, określone w § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT, znajdują zastosowanie zarówno do kwot podatku wyrażonych na paragonach, jak i na fakturach. Zdaniem Spółki, regulacja zawarta w § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT jest niezgodna z obowiązującym w Polsce porządkiem prawnym. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wywodziła, iż Minister Finansów wydając powyższe rozporządzenie określające sposób zaokrąglania końcówek powyżej 0,5 gr nie posiadał kompetencji do takiej regulacji czym naruszył przepisy Konstytucji RP, w szczególności art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Skarżącej przepis § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT jest niezgodny z przytoczonym powyżej przepisem Konstytucji i stanowi niedopuszczalną ingerencję Ministra Finansów w zakres regulacji zarezerwowany mocą przepisów Konstytucji dla ustawy. Zastosowanie bowiem tego przepisu i wyrażonej w nim zasady, że końcówki kwot podatku o wartości 0,5 grosza i wyższe mają być zaokrąglane do 1 grosza skutkuje w ocenie Skarżącej tym, że wartość deklarowanego przez podatnika podatku należnego jest wyższa niż wartość podatku obliczona na podstawie stawek określonych w ustawie VAT. Zdaniem Spółki przepis rozporządzenia VAT ma charakter daninotwórczy i jego zastosowanie skutkuje objęciem niektórych transakcji wyższą stawką podatku VAT niż stawka określona w ustawie VAT. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, według regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji RP "...wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy..." (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 177/04). Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. SK 35/02), w którym potwierdzono, iż "Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego". Podobnie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. K 32/99) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Ustawy powinny rozstrzygać, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony". W ocenie Skarżącej ustawa VAT wyraźnie określa stawki podatku w wysokości 22%, 7%, 3% i 0% i nie przewiduje żadnych zasad zaokrąglania kwot podatku. Minister Finansów nie ma zatem kompetencji do wydawania rozporządzeń mających, lub mogących mieć wpływ na wysokość stawek podatkowych w podatku VAT także wówczas, gdy regulacja taka sprowadza się do określenia zasad zaokrąglania kwot podatku. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji, rozporządzenia są bowiem wydawane jedynie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Rozporządzenie nie może przy tym dotyczyć materii zarezerwowanej dla ustawy. Spółka zauważa, że żaden z przepisów, na podstawie których zostało wydane rozporządzenie VAT nawet pośrednio nie wskazuje na kompetencję Ministra Finansów do wprowadzenia zasad wyliczania kwot podatku VAT, skutkujących lub mogących skutkować zwiększeniem kwoty podatku należnego. Kompetencji takiej nie ma, gdyż być nie mogło, leży ona bowiem w zakresie materii ustawowej, a zakres materii ustawowej nie może być przedmiotem delegowania na organ władzy wykonawczej. W szczególności przepis art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT nadaje Ministrowi kompetencję do ustalenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Zdaniem Spółki, zakres tych kompetencji sprowadza się do regulacji czysto technicznych i nie mieści się w nim prawo do określenia zasad zaokrąglania kwot podatku, skutkujących zwiększeniem kwoty podatku. Tym samym regulacja rozporządzenia VAT jest w tym zakresie niezgodna z Konstytucją. Spółka podniosła także, że taka ingerencja Ministra Finansów w zakres kompetencji władzy ustawodawczej jest w demokratycznym państwie prawa niedopuszczalna. Skarżąca wywodziła, iż Trybunał Konstytucyjny potwierdzał wielokrotnie, że "chodzi o to, by decyzje polityczne dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej" (wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02). Z kolei w orzeczeniu z dnia 9 września 2004 r. (K 2/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Artykuł 217 Konstytucji RP wprowadza szczególne rygory, jeśli chodzi o system źródeł prawa daninowego. Spółka podkreślała uzasadniając swoje stanowisko, iż zasada wyłączności ustawowej w określaniu obowiązków obywatelskich, wypływająca z art. 92 Konstytucji RP, ulega znaczącemu zaostrzeniu w przypadku podatków i innych danin publicznych w świetle art. 217 Konstytucji. Nie jest to jednak tylko zaostrzenie wymagań, lecz także znaczące przesunięcie kompetencji w ramach podziału władz. To władza ustawodawcza ma ponosić wyłączną odpowiedzialność polityczną za wprowadzanie, konstrukcję i wysokość oraz zasady poboru danin". Zdaniem Skarżącej wprowadzenie przepisu § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT nie może być uzasadnione względami praktycznymi. (Tak wypowiedział się Urząd Skarbowy w Ełku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2006r. (nr US.IV/443-2/06) stwierdzając, że regulacja ta "ma przede wszystkim uzasadnienie praktyczne, bowiem obliczając z danej kwoty należnej (z wartości brutto), podstawę opodatkowania (wartość netto) oraz kwotę podatku, niejednokrotnie nawet w przypadku dużych kwot, możemy spotkać się z sytuacją, że obliczona arytmetycznie podstawa opodatkowania lub kwota podatku zawiera w sobie ułamek 1 grosza (...) Ponieważ nie istnieje nominał ułamka grosza, uzasadnione było uregulowanie prawne takich sytuacji i wprowadzenie w zakresie wystawiania faktur VAT, zaokrągleń kwot do pełnego grosza.") Spółka podniosła, że nie można mówić o względach praktycznych w sytuacji, w której regulacja rozporządzenia Ministra Finansów wkracza w zakres regulacji zarezerwowany dla ustawy i stoi w sprzeczności z Konstytucją. W tym momencie regulacja taka nie wprowadza żadnych praktycznych rozwiązań, a stanowi naruszenie obowiązującego porządku prawnego i nakłada na podatników nieuzasadnione obciążenia publicznoprawne. Reasumując w ocenie Spółki przepis § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT w zakresie, w jakim nakazuje zaokrąglać końcówki o wartości 0,5 grosza i większe do 1 grosza jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być stosowany. Jednocześnie zdaniem Skarżącej ustawa VAT nie zawiera żadnych przepisów, które uzasadniałyby dokonywanie tego typu zaokrągleń. Prawidłowo zatem kwota podatku VAT powinna być wykazywana w wartości do dwóch miejsc po przecinku, bez uwzględnienia "ułamkowych części grosza", które powinny być pomijane. Spółka wskazała, że pominięcie przy określaniu kwoty podatku VAT "ułamkowych części grosza" w żaden sposób nie narusza konstrukcji podatku VAT, gdyż wyliczenie kwoty podatku z uwzględnieniem dwóch miejsc po przecinku jest wystarczająco szczegółowe. Przepis § 9 ust. 6 rozporządzenia VAT stwierdza pośrednio, że wartość podatku VAT jest wyrażona także poprzez ułamkową część grosza. Jednak zdaniem Spółki w polskim systemie monetarnym nie funkcjonuje jednostka monetarna o wartości ułamkowej części grosza (czyli tysięcznej części złotego), nie jest zatem dopuszczalne uznanie, że ułamkowa cześć grosza może wyrażać wartość należności publicznoprawnej, jaką jest podatek. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego, jednostką pieniężną obowiązującą w Polsce jest złoty, który dzieli się na 100 groszy. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, ceną jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Z powyższych przepisów wynika, że cena składająca się z wartości netto artykułu oraz wartości podatku VAT powinna być podawana w jednostkach pieniężnych - złotych, który dzieli się na 100 groszy. A zatem także elementy ceny, tj. wartość netto artykułu oraz kwota podatku VAT powinny być wyrażane tylko i wyłącznie w obowiązujących jednostkach pieniężnych, czyli w złotych i groszach. Jednocześnie brak jest w tej ustawie jakichkolwiek przepisów, zgodnie z którymi ułamkowe części grosza mogłyby mieć wpływ na wyliczenie wartości netto artykułów, czy wartości podatku VAT. Grosz jest bowiem najmniejszą funkcjonująca w Polsce jednostką pieniężną i jest niepodzielny. Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że ułamkowa część grosza nie może być uwzględniana przy wyliczaniu kwoty podatku należnego VAT. Spółka zwróciła uwagę, że Minister Finansów całkowicie niezasadnie uwzględnia w rozporządzeniu VAT części grosza, jako wartości mogące mieć wpływ na wyrażoną na fakturze wartość podatku. Tymczasem fakt, że z matematycznego działania, jakim jest wyliczenie kwoty podatku VAT w odniesieniu do wartości netto (lub brutto) towaru, uzyskuje się wynik ze szczegółowością do wielu miejsc po przecinku nie oznacza, że cały wynik wyraża wartość podatku VAT. Uzyskanie bowiem takiego wyniku jest konsekwencją tylko i wyłącznie tego, że podatek VAT jest podatkiem, w którym stawki określone są procentowo. Należy jednak uznać, że kwotą podatku jest jedynie kwota z dokładnością do drugiego miejsca po przecinku. Nieuzasadnione jest przy tym uwzględnianie dalszych miejsc po przecinku, w szczególności dokonywanie jakichkolwiek zaokrągleń. W rezultacie zdaniem Spółki, za kwotę podatku należnego Skarżąca powinna uznawać wynik ze szczegółowością do drugiego miejsca po przecinku. Jednocześnie dalsze miejsca powinny być pomijane, gdyż to, że są one wynikiem działania matematycznego nie oznacza, że wyrażają jakąkolwiek wartość podatku VAT. Zdaniem Spółki z przepisów dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nr 2006/I ł2JWE; dalej: "Dyrektywa Rady") wynika, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się stosowaniu zasady polskiego prawa krajowego nakazującej zaokrąglania w górę kwoty podatku VAT, w przypadku gdy końcówka tej kwoty jest równa bądź wyższa od 0,5 grosza, do 1 grosza. Jednocześnie prawo wspólnotowe wymaga, aby zezwolono podatnikom na pomijanie tej części kwot podatku VAT, które wyrażone są w wartości równej ułamkowej części grosza. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Przepisy wspólnotowe wymagają zatem, aby kwota podatku VAT była wyrażona dokładnie proporcjonalnie do cen towarów i usług. Przepisy wspólnotowe nie przewidują w takiej sytuacji żadnych zasad zaokrąglania ułamkowych części grosza ani w dół, ani w górę. Przepis art. 93 Dyrektywy Rady, stwierdza jednak, że do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki oznacza to, że kwota podatku VAT powinna być wyliczona zgodnie z obowiązującą w Polsce stawką a końcówki grosza powinny być pomijane. Uznanie, że możliwe jest zaokrąglanie wartości przekraczających 0,5 grosza do 1 grosza skutkowałoby bowiem tym, że efektywna stawka podatku VAT byłaby w takich sytuacjach wyższa niż stawka faktycznie obowiązująca w momencie przeprowadzenia transakcji. Ponadto art. 226 pkt 10 Dyrektywy Rady przewiduje, że faktury VAT powinny zawierać kwotę VAT do zapłaty. Postanowienie to wymaga zatem by kwota ta była określona dokładnie oraz wyrażona została w walucie narodowej, przy pomocy obowiązujących jednostek monetarnych. Dyrektywa Rady nie przewiduje przy tym jakichkolwiek zasad zaokrąglania kwot podatku, które nakazywałyby uwzględniać wartości ułamkowe najmniejszej jednostki monetarnej. Oznacza to, że zgodnie z Dyrektywą Rady kwota podatku powinna być wykazana proporcjonalnie, w sposób jak najbardziej szczegółowy, zgodnie z obowiązującą stawką jednak bez zaokrągleń. Kwota na fakturze nie powinna zatem przekraczać kwoty podatku wyliczonej według zastosowań odpowiedniej stawki, nawet jeśli różnica jest konsekwencją zastosowania zaokrągleń ułamkowych części najmniejszej jednostki monetarnej w górę. Zdaniem Spółki milczenie Dyrektywy w przedmiocie zaokrągleń i ścisła regulacja pozostałych aspektów opodatkowania transakcji podatkiem VAT wyraźnie wskazuje, że kwoty stanowiące ułamkowe części grosza powinny być pomijane przy określaniu kwoty podatku. Spółka wskazała, że obowiązujące do 31 grudnia 2006r. Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w przedmiocie VAT (nr 77/388/EWG - Szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; nr 67/227/EWG - Pierwsza dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych) nie zezwalały na zaokrąglania końcówek 0,5 grosza i wyższych do 1 grosza. Przepisy szóstej i pierwszej dyrektywy były bowiem w tym zakresie w zasadzie analogiczne względem obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady. Z powyższych argumentów wynika zdaniem Skarżącej, że Spółka jest uprawniona do stosowania metody wyliczenia kwoty podatku VAT, zgodnie z którą kwoty podatku wykazane na paragonach (fakturach) będą wykazywane z pominięciem końcówek o wartości mniejszej niż 1 grosz. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, kwota podatku należnego VAT powinna być wykazywana w wartości do dwóch miejsc po przecinku, z pominięciem "ułamkowych części grosza".